Решение № 4514 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9115/2016 г.

Решение № 4514 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9115/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Савана" ООД, гр. Р., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1549/11.07.2016 г., постановено по адм. дело № 2184/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 181302061 от 06.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- В., с който за него са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 03,04,05.2011 г. и м. 04,05.2012 г. в общ размер от 13 807,40 лв. и лихви за забава в размер на 2390,81 лв.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът е разместил доказателствената тежест между страните, приемайки, че той трябва да опровергава констатациите в РА. Сочи, че на доставчика "П. Р. СКК" ЕООД не е връчено ИПДПОЗЛ на актуалния адрес за кореспонденция, с което е допуснато съществено процесуално нарушение. Намира, че получената при обмена с Румъния информация е неотносима към проверявания данъчен период. Аргументира тезата, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от "М. Р." ЕООД, "Ралитекс ЕН" ЕООД, "Ж. К. 2011 г." ЕООД, "П. Р. СКК" ЕООД и "И. Т." ЕООД. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отменя на атакувания съдебен акт и на РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с писмена защита изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 181302061 от 06.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., с който за "Савана" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 03,04,05.2011 г. и м. 04,05.2012 г. в общ размер от 13 807,40 лв. и лихви за забава в размер на 2 390,81 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че за д. период м. 05.2012 г. ревизираното лице е декларирало ВОД на стоки по 4 бр. фактури с получател Eco star international SRL с VIN R029298135, с предмет на доставките "стиропор". За транспортирането на стоките са представени международни товарителници, с посочен превозвач SPEED TRANS MOBILE SRL, МПС c peг. номер кола IF5SPB и ремарке IF08SP и потвърждения за получаване на стоките. Съгласно получен отговор с вх. № 893/08.01.2013 г. от Национална служба "Гранична полиция" в автоматизираната информационна система "Граничен контрол" няма записани данни за преминавания през ГКПП на България на МПС с такъв peг. номер и ремарке IF08SP. В отговора от 16.01.2013 г. М. Р. сочи, че за периода 10.05.2012 г. - 31.12.2012 г. няма платени пътни такси за МПС с peг. номер кола DF5SPB и ремарке IF08SP. Поради липсата на данни за декларирани от румънския търговец ВОП е открита процедура по обмен на информация с органите на Румъния. Според получения отговор, дружеството - превозвач не е изпълнявало задгранични транспортни услуги от България до Румъния, а съгласно писмена декларация от управителя му, то никога не е имало търговски взаимоотношения с посочените дружества. След анализ на представените ЧМР ревизиращите са отчели, че в кл. 14 липсват данни за чия сметка е транспорта, в кл. 20 - за превозната цена и платените такси, а в кл. 24 е поставен само печат на получателя, като липсва точно място на получаване на стоката, адреса на разтоварване, имената на лицата получили стоката и подписали международните товарителници. На представените писмени потвърждения липсват име на лицето, представляващо получателя на стоката, дата и място на издаване, място на получаване. В обобщение приходните органи са приели, че фактурираните ВОД не са действително извършени и следва да се извърши корекция в посока намаление на общия размер на данъчните основи за облагане с ДДС и данъчната основа на ВОД на стоки за м. 05.2012 г. Ревизиращите са преценили, че доставките по фактурите, издадени през д. п. м. 04.2012 г. от "П. Р. СКК" ЕООД, с предмет идентичен с този на горните ВОД, не са реално извършени. Този извод е мотивиран с липсата на доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, неоткриването на "П. Р. СКК" ЕООД на декларирания адрес, както и с неустановеността на неговата материална, кадрова и транспортна обезпеченост за извършване на доставките. Прието е, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и на ревизираното дружество следва да бъде отказано признаване на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 7 600 лв. По аналогични съображения приходните органи са приели, че доставката по фактурата, издадена от "М. Р." ЕООД с предмет "рекламна услуга" не е действително осъществена. Констатирано е, че доставчикът е регистрирал четири броя трудови договори, като в последствие от него е представен договор от 01.03.2011 г. с предмет: рекламно позициониране на рекламни пана 20 бр. с формат A3 на табло зад говорещи и на маса на говорещи, 15 бр. с формат A3, в зала за пресконференции "Р." на територията на стадион "В. Л.", срок - един месец от 01.03.2011 г. до 01.04.2011 г. на стойност 9000 лв. с ДДС и начин на плащане в брой; С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит и по фактура, издадена от "Ж. К. 2011" ЕООД, с предмет - реклама. При осъществената насрещна проверка доставчикът не е намерен на декларирания адрес, като впоследствие е представил договор от 01.05.2011 г. за извършване и организиране на рекламна кампания на възложителя чрез изработване на рекламни пана 30 бр. с формат A3, които да бъдат разположени в зала за пресконференции "Р." на стадион "В. Л.", срок на действие - един месец от 01.05.2011 г. - 30.05.2011 г. Изпълнителят по договора е поел задължение да изпраща линкове на електронна поща, посочена от клиента, показващи проведените събития, медийното им отразяване и присъствието на фирмата на клиента в медиите. Във връзка с фактура, издадена от "Ивенди трейт 2010" ЕООД, с предмет - "рекламни услуги" приходните органи са извършили насрещна проверка на доставчика, при която той не е открит на декларирания адрес. В последствие с писмо същият е изпратил договор от 31.03.2011 г. с предмет: рекламно позициониране на рекламни пана на възложителя 20 бр. с формат A3 на табло зад говорещи, и на маса на говорещи 15 бр. с формат A3, в зала за пресконференции "Р." на територията на стадион "В. Л." в областта на спорта, срок на действие един месец от 31.03.2011 г. до 30.04.2011 г. на стойност 12 000 лв. с вкл. ДДС, начин на плащане в брой, до 3 дни от издаване на фактурата от страна на изпълнителя. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че фактурираната доставка не е реално изпълнена. Същият извод е формиран спрямо доставката по фактурата, издадена от "Ралитек -ЕН" ЕООД, с предмет рекламни химикалки с фирмено лого, рекламни запалки, рекламни тефтери - кожа с лого. При извършената насрещна проверка доставчикът не е открит на декларирания адрес, като впоследствие е изпратил договор от 01.03.2011 г. за рекламно позициониране на рекламни пана на възложителя 20 бр. с формат A3 на табло зад говорещи и на маса на говорещи 5 бр. /пирамидки/ в зала за пресконференции "Р." на територията на стадион "В. Л.", срок един месец от 01.03.2011 г. до 01.04.2011 г. на стойност 7244,40 лв. с ДДС, начин на плащане в брой. От ревизираното дружество са представени фискални бонове от ЕКАФП и екземпляр от договора от 01.03.2011 г. Анализирайки събраните писмени доказателства приходните органи са констатирали, че предметът на договора е различен от предмета на спорната доставка и при липсата на приемо - предавателни протоколи не е установено предаването на стоките от доставчика на получателя. Съобразявайки, че за периода от 01.03.11 г. до 01.05.2011 г. ревизираното дружество е сключило четири договора за рекламни услуги с идентичен предмет, включително за един и същи месец с двама доставчици, органът по приходите е приел, че "Савана" ООД е знаело, че участва в привидни сделки. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според експерта спорните фактури са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, като са подадени съответните справки -декларации по ЗДДС. Д. - доставчици не са подавали годишни данъчни декларации за 2011 г. и 2012 г. и не са публикували годишни финансови отчети. Анализирайки събраните доказателства съдът е приел, че те не обосновават извод за реалното извършване на доставките. Посочил е, че установените несъответствия между предмета на представения от единия доставчик договор за рекламно позициониране на рекламни пана и фактура № 124 от 17.03.2011 г., ведно със сключването на четири договора с отделните доставчици с идентичен предмет за периода 01.03.2011 - 01.05.2011 г. и липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците не позволяват да се формира заключение за действителни стопански операции като основание за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Основателни са доводите на касатора, че в противоречие с правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса съдът необосновано е приел, че при ревизия по общия ред данъчнозадълженото лице следва да ангажира доказателства, опровергаващи констатациите в РА. Това процесуално нарушение обаче не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е рефлектирало върху правилността на решаващия правен извод, че оспореният РА е законосъобразен. Макар, че той е обоснован с преповтарянето на фактическите констатации на решаващия орган и лаконични общи мотиви, в обобщение правилно е преценено, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Като положителни факти от действителността те подлежат на главно и пълно доказване от ревизираното лице, черпещо от осъществяването им благоприятни за себе си правни последици. Неподкрепена от мотивите на РД и на решаващия орган е тезата в касационната жалба, че в случая единственият довод да се приеме, че спорните доставки не са реално извършени, е ненамирането на доставчиците на адреса им за кореспонденция. Действително, недопустима е национална практика, при която на получателя се отказва претендираното данъчно предимство само поради констатирани нередности при доставчика, но в случая не е доказано извършването на услугите и предаването на резултата от тях от българските дружества - издатели на спорните фактури към ревизираното лице. Не е установено и предаването на правото на разпореждане като собственик върху стоките от доставчиците на получателя. Сами по себе си издаването на фактура и включването й в СД по ЗДДС и ДП не са достатъчни, за да се приеме, че спорната доставка е действително извършена. В този аспект националният съдия следва да осъществи преценка на всички относими доказателства и въз основа на нея да формира следващия се извод. Тази необходимост не се отрича от СЕС в цитираното от касатора Решение по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11, в което отново се подчертава обусловеността на възникването и упражняването на правото на данъчен кредит от установеността на действителното осъществяване на доставката на стоки и/или услуги. (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). Съгласно чл. 160, ал. 4 вр. с ал. 1 ДОПК при оспорване на РА съдът е длъжен да реши делото по същество. Поради това и по арг. от ал. 2 той следва да прецени спазени ли са процесуалните разпоредби по издаването на РА, но не може да върне на това основание преписката на компетентния орган. В хода на ревизионното производство, при обжалването на РА и пред съда за касатора е била открита възможността да представи всички относими към доставките от "П. Р. СКК" ЕООД доказателства, но след като той не е сторил това, то соченото нарушение при връчването на ИПДПОЗЛ и несъответствие с датата на ПИНП не променят извода, че фактурираните доставки не са реално извършени. Обратно заключение спрямо спорните рекламни услуги не следва и от представените снимки, тъй като те не могат времево да се обвържат с разпечатката от електронната поща за линковете, погазващи излъчванията. Дори и да се приеме, че тези рекламни пана са изготвени през процесните данъчни периоди, липсват каквито и да е доказателства, че това е сторено именно от издателите на фактурите. В този контекст обосновано е прието, че сключените договори с различни изпълнители, но с идентичен предмет и покриващи се времеви периоди, ведно с липсата на доказателства за предаването на услугата сочат към знание на получателя, че сделките не са реално извършени от тези доставчици. Този субективен елемент изключва възможността поведението на ревизираното лице да се квалифицира като добросъвестно. Несподелима е тезата, че информацията, получена при обмена с румънката данъчна администрация, е неотносима към декларираните от лицето ВОД. Отговорът е получен на 16.05.2013 г. и според него управителят на румънското дружеството, посочено в съставените ЧМР като превозвач, е заявил, че никога не е имал търговски взаимоотношения с ревизираното лице или с "Еко стар интернационал" SRL. Същевременно, не е установено и събирането на пътна такса за вписания в ЧМР автомобил, което допълнително разколебава доказателствената сила на транспортните документи, предвидена в чл. 9 от Конвенцията за Договора за международен автомобилен превоз /CMR/. След като те не установяват получаването на стоката от превозвача, то по аргумент от чл. 45, т. 2, б "а" от ППЗДДС, в приложимата й редакция към м. май 2012 г., на преценка подлежат алтернативно изискуемите се документи за доказване на ВОД при транспорт за сметка на получателя - писмените потвърждения от последния или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Те обаче следва да съдържат посочените в цитираната новела реквизити, първите от който са дата и място на получаване. В представените потвърждения тези реквизити липсват, поради което те също не установяват транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. При неустановеност на извършването на спорните ВОД и на констатация за неразполагаемост на получателя със стоките, предмет на фактурираните доставки, изключено е да се приеме, че поведението на доставчика е добросъвестно. Като участник в сделките той е знаел, че участва в данъчна измама, с оглед на което обоснован е изводите на приходните органи, че спорните ВОД не са действително извършени. Той е съобразен с разясненията на СЕС по тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕО от 27.09.2007 г. по дело С-409/2004 г. Възприемайки същия и отхвърляйки жалбата и в тази й част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконслутско възнаграждение, възлизащо на сумата от 1015 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение