Решение № 13093 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3649/2014 г.

Решение № 13093 от 4.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3649/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Филка Златева Колева от гр. София, съд. адрес: гр. Варна, ул. "Иван Драсов" № 31, ет. 1, ап. 3, чрез адв. Ваня Колева, срещу Решение № 3008/27.11.2013 г., постановено по адм. дело № 3503/2013 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 031301073/11.06.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 487/09.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който за ревизираното лице са определени данъчни задължения по ЗДДС за д.п.м.02.2010 г. в размер на 48 895,75 лв. и лихва за забава в размер на 16 460,68 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил в съвкупност всички ангажирани по делото доказателства, в резултат на което е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Намира, че оспореният РА е нищожен, тъй като е издаден от оран на териториално некомпетентната ТД на НАП- Варна при постоянен адрес на ревизираното лице по чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК в гр. София. Счита, че заключението за осъществени от нея множество продажби на собствени недвижими имоти е необосновано, тъй като в ревизионното производство са събрани доказателства само за две продажби. Навежда довода, че процесната продажба на апартамент не попада в обхвата на независимата й икономическа дейност, поради което не е налице основание за приложението на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него да постанови друг, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция " ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП не изразява становище относно нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Варна е отхвърлил жалбата на Филка Златева Колева срещу Ревизионен акт /РА/ № 031301073/11.06.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 487/09.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна, с който за ревизираното лице са определени данъчни задължения по ЗДДС за д. п. м. 02.2010 г. в размер на 48 895,75 лв. и лихва за забава в размер на 16 460,68 лв. За да обоснове така формирания краен правен извод, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. Това заключение е изведено при следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е регистрирано и упражнява дейност като едноличен търговец, изразяваща се в отдаване под наем на собствени имоти, както и, че е едноличен собственик на капитала на 17 дружества, подробно описани в РД. Съобразно осъществените проверки в Агенцията по вписвания, през периода 2002 г. - 2007 г. Филка Колева е придобила 59 недвижими имота, като през 2004 г. се е разпоредила с един от тях - магазин в търговски дом ТТФайт", гр. Варна. Съгласно договор, обективиран в НА № 26/2010 г., през ревизирания данъчен период м. 02.2010 г. тя е продала на "Елитстрой Инженеринг" ЕООД недвижим имот, представляващ самостоятелен обект в сграда № 3, построена в груб строеж, а именно апартамент № 2 и изба, находящ се в гр. Варна, бул. "Сливница" № 10 за сумата от 150 000 евро. Транслираният имот е придобит от ревизираното лице през 2004 г. по силата на обективираните в НА № 107/2004 г. и № 18/2004 г. сделки, а с КНА № 166/07.06.2005 г. Филка Колева е призната за собственик на същия, ведно с още три броя магазини. При тези релевантни факти и обстоятелства и предвид регистрацията на лицето по ЗДДС към датата на извършване на продажбата - 02.02.2010 г. органът по приходите е приел, че извършената от лицето сделка по НА № 26/2010 г. попада в обхвата на неговата независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2, изр. 2 от ЗДДС, с оглед на което представлява облагаема доставка, за която на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС то е следвало да начисли ДДС в размер на 44 895,75 лв. при данъчна основа 244 478,75 лв. Възприемайки изцяло изводите на органа по приходите, съдът е преценил като неоснователни възраженията на данъчнозадълженото лице относно нищожността на издадения РА, за липса на предпоставки по § 1, т. 5, б. "б" от ДР на ЗДДС продаденият имот да се квалифицира като "нов" и досежно отликата на сделката, изключваща я от обхвата на независимата икономическа дейност на лицето. В обобщение решаващият състав е приел, че процесната продажба, като осъществена по занятие е част от независимата икономическа дейност на лицето. Счел е, че с тази сделка то е осъществило облагаема доставка, за която на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е следвало да начисли ДДС в установения с РА размер. Настоящата инстанция намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователна е тезата на касатора за нищожност на РА поради липса на компетентност на ТД на НАП - Варна, с оглед обстоятелството, че посоченият от физическото лице негов постоянен адрес по чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в гр. София. Действително, първоинстанционният съд не е обсъдил това възражение в заявения от жалбоподателката контекст, но този пропуск не би могъл да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, тъй като не е рефлектирал върху правилността на формирания краен правен извод за валидност на процесния РА. Той е издаден в ревизионно производство, образувано на 29.12.2012 г. със ЗВР № 1204219, издадена от и. д. началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП- Варна, към която дата постоянният адрес на Филка Колева е в гр. Варна. Съобразно представеното от нея удостоверение, съдържащо се в административната преписка, тя е променила постоянния си адрес от гр. Варна в гр. София, считано от 13.12.2012 г., но това обстоятелство е настъпило в хода на ревизионното производство и не е дерогирало териториалната компетентността на органите при ТД на НАП - Варна за провеждане на ревизията и издаване на РА. Този извод следва пряко от разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ДОПК, която сочи, че при промяна на обстоятелствата, обуславящи териториалната компетентност, производството се довършва от органа, който го е започнал. По аргумент от чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия, а връчването й определя началния момент, от който тече срокът за извършването й - чл. 114, ал. 1 от ДОПК. Поради това датата на връчване на ЗВР е ирелевантна за преценката коя е компетентната териториалната дирекция по чл. 8, ал. 1, т. 1 от ДОПК, тъй като тази преценка се осъществява в зависимост от постоянния адрес на физическото лице към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизия. Извод за липса на териториална компетентност на възложилия ревизията орган по приходите, а там и на определения при условията на § 35 от ПЗР на ЗИД на ДОПК - ДВ бр. 82/2012 г. компетентен орган за издаване на РА не следва и от обстоятелството, че работното място на конкретните длъжностни лица, изпълняващи функциите на органи по приходите не е в гр. Варна, а в гр. Търговище. Организационно - управленската структура на НАП е одобрена с Решение на Управителния съвет № РМФ - 286/19.12.09 г. и съгласно т. 3.4. от нея ТД на НАП Варна - гр. Варна има териториален обхват и обхват на дейност, съвпадащ с териториалния обхват и обхват на дейност на досегашните ТД на НАП - Варна, ТД на НАП - Русе, ТД на НАП - Шумен, ТД на НАП - Разград, ТД на НАП - Добрич, ТД на НАП-Силистра и ТД на НАП - Търговище. С приемането на цитираното решение посочените ТД на НАП - Русе, Шумен, Разград, Добрич, Силистра, Търговище са закрити, като техният териториален обхват и обхватът на дейност е включен в този на ТД на НАП - Варна. Независимо от обстоятелството, че органите по приходите на ТД на НАП - Варна имат работни места в различни населени места /Варна, Русе, Шумен, Разград, Добрич, Силистра, Търговище/, те са органи по приходите в ТД на НАП - Варна и имат компетентност по отношение на всички данъчно задължени лица, попадащи според постоянния им адрес, респективно- адреса на управление, седалището им, мястото на извършване на дейността, в териториалния обхват и обхвата на дейност на ТД на НАП - Варна, така, както е определен с решение на Управителния съвет на НАП № РМФ - 286/19.12.09 г. Този извод се подкрепя и от липсата на регламентация в ДОПК и ЗНАП на самостоятелен териториален обхват и обхват на дейност на т. н. "изнесените работни места", различни от тези на съответното ТД на НАП и е допълнителен аргумент да се приеме, че всеки един орган по приходите в ТД на НАП - Варна съобразно чл. 7 и чл. 8 от ДОПК, на който е делегирана в пълен териториален обем материална компетентност за това, може да издава ЗВР и ЗОКО относно ревизии на ДЗЛ, попадащи в обхвата на дейност на ТД на НАП - Варна. В издадената заповед за делегация по чл. 11, ал. 3 от ЗНАП не се съдържа волеизявление за транслиране на частична териториална компетентност в рамките на определена административна област, попадаща в обхвата на териториалната компетентност на ТД на НАП- Варна, с оглед на което обосновано и материалнозаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че процесните ЗВР и ЗОКО са издадени от териториално компетентен орган и обжалваният РА е действителен. Не биха могли да бъдат споделени и доводите на касатора, че процесната продажба не попада в обхвата на независимата икономическа дейност на регистрираното по ЗДДС физическо лице. В този аспект, освен изложените от първоинстанционния съд мотиви, следва да бъдат съобразени и тълкуванията на СЕС в Решението от 13.06.2013 г. по дело С- 62/12 г. При сходен фактически състав Съдът е разяснил, че разпоредбата на чл. 9, § 1, първа алинея от Директива 2006/112/ЕО сочи като "данъчно задължено лице" всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от нея. Съобразно ал. 2 от същата норма, всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, по същество се счита за икономическа дейност. В т. 28 от цитирания съдебен акт е уточнено, че макар и да е вярно, че от един прочит a contrario на чл. 12, § 1 от Директивата за ДДС може да се направи извод, че лице, което извършва инцидентно сделка, извършвана обикновено от производители, търговци и лица, предоставящи услуги, не би трябвало да бъде разглеждано като "данъчнозадължено лице" по смисъла на тази Директива, то от тази разпоредба не произтича непременно, че данъчнозадължено лице, извършващо дейност в определена област и осъществяващо инцидентно сделка от друга област на дейност, не е задължено да начисли ДДС за тази сделка. Напротив, СЕС преценява, че по аргумент от съображение 5 и 13 от Директивата, системата постига най - висока степен на опростеност и неутралност, когато данъкът се събира по колкото е възможно по- общ начин и за да се повиши недискриминационния характер на данъка понятието "данъчно задължено лице" трябва да се определи по такъв начин, че държавите - членки да могат да го използват така, че да обхване лица, които инцидентно извършват определени сделки. При тези условия чл. 12, § 1 от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че той се отнася само до лицата, които взе още не са били задължени да начисляват ДДС за основната си икономическа дейност. За регистрираните за целите на ДДС лица понятието "икономическа дейност" включва и инцидентно извършената дейност. В обобщение СЕС приема, че чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС следва да е тълкува в смисъл, че физическо лице, което вече е регистрирано за целите на ДДС поради упражняваната от него дейност, трябва да се счита за " данъчно задължено лице" по отношение на всяка друга икономическа дейност, която извършва инцидентно, при условие, че тази дейност съставлява такава по чл. 9, § 1, ал. втора от Директивата - дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги. В случая между страните не е било спорно, че към датата на продажбата по НА № 26/2010 г. ревизираното лице е регистрирано като едноличен търговец и упражнява дейност по отдаване под наем на собствени недвижими имоти, редовните доходи от която са включени в облагаемия оборот за регистрацията по ЗДДС, считано от 02.10.1995 г. Към датата на спорната продажба лицето не е дерегистрирано, поради което и с оглед цитираното тълкуване на СЕС тази сделка, независимо от инцидентния й характер, попада в обхвата на неговата независима икономическа дейност, респективно - извършена е в качеството му на данъчно задължено лице. Без доказателствена опора са и аргументите на касатора, обосноваващи тезата му, че със спорната продажба е извършена освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС на част от сграда, която не е нова. Този довод е поддържан и пред първоинстанционния съд, който с разпореждане от 14.10.2013 г. е указъл на лицето, че носи доказателствената тежест да установи посочените в жалбата факти и обстоятелства. Сред тях се включва и положителният факт на изтичане на 60 месеца от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на ЗУТ - § 1, т. 5, б "б" от ДР на ЗДДС. Тъй като доказателства в тази насока не са ангажирани, а в НА № 26/2010 г. изрично е вписано, че сградата е с етап на завършеност "груб строеж", първоинстанционният съд в съответствие с § 1, т. 5, б. " а" от ЗР на ЗДДС е достигнал до правилното заключение, че сградата, част от която е транслирания апартамент, е нова и не попада в приложното поле на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В този аспект несподелимо е становището на касатора, че препращайки с § 1, т. 5 от ДР на ДОПК към разрешението за ползване по ЗУТ, законодателят имплицитно е изключил сградите, построени по реда на отменения ЗТСУ. Разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и допълнителната разпоредба на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС са в сила от 01.01.2007 г., към която дата действащ е ЗУТ. При действието на ЗТСУ (отм.) приложими са ЗДДС, обн., ДВ, бр. 90 от 1993 г. - отменен и ЗДДС - ДВ бр. 153/1998 г., в сила до 31.12.2006 г., съгласно които доставките на земя и на сгради, които не са нови, са облагаеми сделки. При условие, че се възприеме логиката на касатора, по аргумент от противното следва да се приеме, че всички доставки на сгради или части от тях, построени по отменения ЗТСУ, са облагаеми, но не устройственият закон, а действащият ЗДДС към момента на извършване на доставката определя нейния правен режим. Именно поради това приложима е легалната дефиниция за " нова сграда", съдържаща се в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС и след като в хода на ревизионното и съдебно производство не е представено разрешение за ползване на сградата по реда на ЗУТ или по реда на Наредба № 6 за държавно приемане ползването на строежите в Република България / ДВ бр. 28/1993 г., отм. ДВ бр. 72/1999 г./ и Наредба № 6 от 23 юли 1999 г. за разрешаване ползването на строежите в Република България /ДВ, бр. 72/1999 г., отм. ДВ бр. 54/2001 г. /, то неустановено е останало предвиденото в чл. 45, ал. 3 от ЗДДС условие, изискващо доставката да има за предмет сграда или част от нея, която не е нова. Приемайки, че процесната сделка не е освободена доставка и за нея в качеството си на данъчно задължено и регистрирано по ЗДДС лице за Филка Колева е възникнало задължение по чл. 86, ал. 1 от ЗДДС да начисли ДДС в установения с РА размер, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение