Решение № 10798 от 8.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4408/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Й. Рибаров, подадена чрез адв. И. Иванов, срещу решение 803 от 09.02.2023 г., постановено по адм. дело 131/2022 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е изменен по жалба на ревизираното лице ревизионен акт (РА) Р-22002220003583-091-001 от 27.07.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с решение 1765 от 19.11.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП), в частта на установените задължения за 2016 г. в размер на 6 023.35 лв., като те са намалени в размер на 653.47 лв. със съответстващите им лихви за забава и е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата част, с която на жалбоподателя са установени задължения за довнасяне по Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 14 318.81 лв., както и съответните лихви за забава в размер на 8 815.17 лв. С обжалваното решение задълженото лице е осъдено да заплати на Дирекция ОДОП - София, направените по делото разноски в размер на 515 лв. Касаторът твърди, че решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и счита, че то е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Първоинстанционният съд не е обсъдил всички писмени доказателства, поради което е формирал неправилен извод за законосъобразността на определените данъчни задължения. Твърди, че органите по приходите не са установили наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, поради което неправилно ревизионното производство е проведено по особения ред. Излага съображения, че неправилно не е взета в предвид като начално салдо за 2013 г., сумата от 20 000 лв. получена като дивидент от фирма Елгери ООД на 31.12.2010 г. Във връзка с получените парични средства от наеми, платени от Елгери ООД твърди, че е приложена справка за платени авансови вноски от страна на наемателя за 2013 г., 2014 г. Излага съображения за нищожност на изготвената по време на ревизията експертиза, както и всички факти и обстоятелства за извършените СМР-та описани в РД, тъй като заключението на вещото лице и материалите към него са предоставени и присъединени към ревизионните материали след законоустановения срок. Твърди, че за построяването на жилищната сграда върху закупената земя е платена сумата от 60 160.85 лв. на строителната фирма Микс ДМ ЕООД по договор за СМР, поради което за нея неправомерно е определена различна цена. Според касатора полученият превод от Д. Божански на стойност 1 212.16 лв., представлява дадени пари на заем от ревизираното лице в брой, които са му върнати по банкова сметка. Задълженията на ревизираното лице за 2016 г. също са определени неправилно, тъй като крайното салдо за 2015 г. на ревизираното лице е + 53 698.78 лв., които не са прехвърлени като начално салдо за 2016 г. Счита, че ако съдът възприеме горните съображения, няма да е налице превишение на разходите над приходите и за 2017 г. и 2018 г. В съдебно заседание, процесуалният представител на касатора твърди, че съдът не е съобразил, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) е издадена през 2020 г., връчена е през 2020 г., но се ревизира период през 2013 г. в нарушение на чл. 109, ал. 1 АПК. Оттам насетне доколкото се касае за данък определен върху данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, за всички последващи години данъка е определен некоректно. В проведеното открито съдебно заседание посочва, че е приложил доказателства към писмените бележки, които се съдържат в делото и не са нови. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част. Претендира разноски по делото съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л.18). Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП - София, чрез юрк. Кирилов оспорва касационната жалба. Твърди, че постановеното решение е правилно и законосъобразно и иска да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски, съобразно представен списък по чл. 80 ГПК (л. 19). Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава заключение, че подадената касационна жалба е процесуално допустима, но неоснователна. Предлага решението, като правилно и законосъобразно да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211 АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което се дължи разглеждането й по същество. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд, е бил РА Р-22002220003583-091-001 от 27.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1765 от 19.11.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП , с който на Й. Рибаров, са установени задължения за данъчни периоди 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в общ размер на 20 338.16 лв. главница, както и лихви за забава в размер на 11 407.09 лв. Предмет на настоящият спор е първоинстанционното решение, в частта, с която е изменен процесния РА като за 2016 г. са установени задължения в размер на 653.47 лв. със съответстващите им лихви за забава и в частта в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу РА в останалата част, в която са му установени задължения за довнасяне по ЗДДФЛ в общ размер на 14 318.81 лв., както и съответните лихви за забава в размер на 8 815.17 лв. Решението не е обжалвано, в частта в която са намалени установените с РА задължения за 2016 г. от 6 023.35 лв. на 653.47 лв., ведно със съответните лихви и в тази част решението е влязло в сила, поради което не е предмет на настоящия спор. В хода на извършената от съда проверка относно законосъобразността на ревизионния акт е прието, че са налице основания за провеждане на ревизионно производство по особения ред. Констатирано е, че за ревизираните периоди е налице несъответствие между получените от лицето доходи и реализираните разходи, изразяващо се в превишаване на сумата на разходите над сумата на доходите и от ревизираното лице са получени и недекларирани доходи от наем и доходи от други източници. Ревизираното лице, е било надлежно уведомено за провеждане на ревизията по реда на чл. 124 ДОПК, както и че данъкът върху доходите ще бъде определен по реда на чл. 122 и по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Първоинстанционният съд се е произнесъл по начина на формиране на паричните потоци на ревизираното лице, като е проверил всяка година по отделно, съобразно възраженията на задълженото лице и събраните по делото доказателства. По отношение на началното салдо, не са възприети твърденията на ревизираното лице, че към 01.01.2013 г. то е разполагало със сумата от 20 000 лв., които са формирани от получен дивидент от Елгери ООД на 31.12.2010 г. Съдът е изложил мотиви, че въз основа на събраните по делото доказателства, не може да се направи извод за наличие към 01.01.2013 г. на сумата, получена като дивидент през 2010 г., тъй като от представените по делото доказателства не се установява, че ревизираното лице е могло да спести изплатения през 2010 г. дивидент от Елгери ООД. Първоинстанционният съд е направил извод, че предвид липсата на други доходи за този период жалбоподателят не би могъл да погаси кредит в размер на 52 000 лв., без да е ползвал и сумата изплатена му като дивидент. Според съда няма данни къде е съхранявана сумата в размер на 20 000 лв., за да може същата да се включи в началното салдо през 2013 г. Съдът е потвърдил извода на ревизиращите органи, че към 01.01.2013 г. Рибаров е разполагал само със сумата от 5 000 лв., която е приета за начално салдо. За неоснователни са приети възраженията на ревизираното лице, че върху сумите за платени наеми от Елгери ООД е удържан авансово данък, поради което не следва същата да се включва в облагаемата част за 2013 г. и 2014 г. В тази насока съдът е обсъдил представените справки за извършени плащания от Елгери ООД и въз основа на тях е приел, че не става ясно кой е бил получателя на дохода и дали това е именно ревизираното лице. Прието е, че в тази насока не са ангажирани никакви доказателства за действително плащане на задължението чрез съответното платежно нареждане или друг документ, като и не е поискано назначаването на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която да установи твърдяното плащане и точния размер на задължението. Пред административния съд е допусната съдебно-оценителна експертиза (СОЕ), която да даде заключение за пазарната цена на извършените разходи по изграждането и себестойността на строеж на жилищна сграда (къща с гараж) в [населено място] за периода 2014 г. 2018 г. Вещото лице е дало заключение, че себестойността на извършените СМР, в диапазона най-ниска и най-висока цена за изграждането на жилищната сграда с гараж със застроена площ 235.34 кв.м., разгъната площ 470.99 кв.м., съгласно поставената задача са в диапазона 434 936.34 лв. 551 605.97 лв. Заключението на вещото лице по СОЕ е прието без да е оспорено от страните. Съдът е приел, че сумата посочена като разход за изграждане на къщата за 2014 г., посочена в РД е приблизително средна на двете стойности посочени от вещото лице по назначената СОЕ, поради което е приел, че същата е правилно определена, а доводите на ревизираното лице за неправилно определяне на разходите за 2014 г. са неоснователни. За 2015 г. по сметка на задълженото лице са постъпвали по 65 лв. месечно или общо 780 лв., като основанието е наем на гараж. От движенията по сметките е установено, че по сметка на Рибаров е постъпила сумата от 1 212.16 лв. превод от Д. Божански и по друга сметка 368.03 лв. или общо 1 580.19 лв., които са посочени като други облагаеми доходи. По отношение на тези доходи е установено, че не се обложени, като Рибаров не е подал ГДД за тази година, поради което съдът е приел, че правилно същите са включени в паричния поток за 2015 г. За неоснователни са приети доводите на ревизираното лице, че сумата от 1 212.16 лв. е била дадена на заем в брой на Д. Божански, който я е върнал по банков път. За да достигне до този извод, съдът е счел, че по делото не са представени никакви доказателства, че спорната сума представлява върнат заем. За неоснователни са приети от съда и доводите, за неправилно определени разходи за екскурзии на Рибаров, позовавайки се на протокол за извършена проверка според който изразходваните средства в тази насока са в размер на 5 194.96 лв., докато в РД е посочена сумата от 9 973.82 лв. Съдът е посочил, че при издаването на оспорения акт, са съпоставени извършените разходи и по други сметки на жалбоподателя, а не само по цитираната в протокола сметка в Първа Инвестиционна Банка АД. По отношение на данъчния период 2016 г., съдът е посочил, че превишението на разходите над получените доходи е в размер на 4 635.14 лв. Към тази сума са прибавени доходи от наем в размер на 702 лв. и доходи от други източници в размер на 1 197.57 лв., поради което е установена данъчна основа в размер на 6 534.71 лв. и е определено задължение за данък в размер на 653.47 лв. За 2017 г. е установено, че ревизираното лице е реализирало доходи от наем в размер на 1 206 лв. и доходи от други източници в размер на 60.12 лв., които не са декларирани. Съдът е приел, че правилно с РА е определена годишна данъчна основа от 1 266.12 лв. и дължим данък в размер на 126.12 лв. За 2018 г. са установени получени и недекларирани доходи от ревизираното лице за наем в размер на 12 315.64 лв. и доходи от други източници в размер на 1 300 лв. Определена е годишна данъчна основа за облагане от 13 615.64 лв. и дължим данък в размер на 1 361.56 лв. След приспадане на авансово внесения данък в размер на 496.80 лв. е установен данък за довнасяне в размер на 864.76 лв., от които 78 лв. са прихванати с налична сума по сметка. За правилни са приети съображенията изложени в РД, а впоследствие и в РА за недекларирани доходи, в подадените от лицето данъчни декларации, които са обложени в хода на ревизията за 2017 г. и 2018 г., като съдът е посочил, че по отношение на установените задължения не са изложени никакви оплаквания от ревизираното лице. По изложените съображения съдът е потвърдил РА като законосъобразен в горепосочената част. Решението е частично неправилно. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил, че ЗВР е издадена и връчена на ревизираното лице през 2020 г., поради което за ревизирания период 2013 г. е изтекъл срокът за образуване на производство за установяване на задължения за данъци, съобразно чл. 109, ал. 1 ДОПК. При извършената проверка от настоящата инстанция се констатира, че преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, по отношение на установените задължения по ЗДДФЛ за 2013 г. започва да тече от 01.01.2014 г. и изтича на 31.12.2019 г. За да бъде образувано ревизионно производство при спазване на изискването по чл. 109, ал. 1 ДОПК, ЗВР е следвало да е връчена на ревизираното лице до 31.12.2019 г., което в случая не е сторено. От доказателствата по делото се установява, че ЗВР Р-22002220003 583-020-001 от 16.06.2020 г. е връчена на на ревизираното лице на 13.07.2020 г., след изтичане на преклузивния срок установен в ДОПК. Провеждането на ревизия след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила и обосновава отмяна на ревизионния акт по отношение на установените задължения за 2013 г. по изложените съображения решението е неправилно и следва да бъде отменено, в частта, в която е отхвърлена жалбата на Й. Рибаров срещу РА Р-22002220003583-091-001 от 27.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1765 от 19.11.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП , в частта в която са му установени задължения за довнасяне по ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г. в размер на 1 251.39 лв., както и съответните лихви за забава в размер на 919.97 лв., като вместо това следва да се отмени РА в посочената част. В останалата обжалвана част решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съдът е изяснил спора от фактическа страна, не е допуснал процесуални нарушения при разпределение на доказателствената тежест и при събиране на доказателствата по делото. Въз основа на събраните доказателства при извършената им преценка поотделно и в съвкупност, съдът е направил обосновани изводи относно наличието на основания за извършване на ревизия по особения ред. Затова не се възприемат за основателни, касационните оплаквания за допуснато неправилно приложение на закона при провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Неоснователно е оплакването на касатора, че органите по приходите не са установили наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. В хода на ревизионното производство за част от ревизираните периоди е установено несъответствие между получените от лицето доходи и реализираните разходи и превишаване на сумата на разходите над сумата на доходите като са установени и недекларирани доходи от наем и доходи от други източници. По делото не е било спорно, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е връчено редовно на ревизираното лице. По отношение на установените задължения за данъчни периоди от 2014 г. до 2018 г., в касационната жалба са изложени същите оплаквания, които са направени и пред административния съд. На тези оплаквания съдът е дал обосновани и законосъобразни отговори. Неоснователни са оплакванията на касатора, във връзка с установените задължения за 2014 г. Първоинстанционният съд е обсъдил приложената справка за платени авансови вноски от страна на Елгери ООД за 2014 г. и правилно е приел, че от същата не се установява кой е бил получателят на дохода и дали това е било именно ревизираното лице. В тази насока е обоснован и изводът на административния съд, че липсват достатъчно индивидуализиращи данни в представената справка. Действително, изготвената по време на ревизията експертиза за извършените СМР-та описани в РД и материалите към това заключение са предоставени и присъединени към ревизионните материали след законоустановения срок, но това обстоятелство само по себе си не води до извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства и заключението по СОЕ и въз основа на тях правилно е приел, че разходите за построяване на жилищната сграда върху закупената земя в [населено място] са определени правилно в РА. Заключението по СОЕ не е оспорено пред административния съд от страна на касатора и е недопустимо същото да се оспорва за първи път в настоящото производство. Представените доказателства от касатора за платена сумата от 60 160.85 лв. на строителната фирма Микс ДМ ЕООД по договор за СМР не водят до различен извод, тъй като предмет на договора, не са всички извършени СМР, които са включени в заключението на вещото лице по СОЕ. Настоящият състав споделя мотивите на административния съд по отношение на установените задължения за 2015 г., във връзка с получени суми в общ размер на 780 лв. за наем на гараж и постъпили суми от Д. Божански в размер на 1 212.16 лв. и в размер на 368.03 лв. по различни банкови сметки на ревизираното лице, поради което препраща към тях и не следва да ги повтаря. За този данъчен период в касационната жалба е направено оплакване единствено по отношение на получения банков превод от Д. Божански на стойност 1 212.16 лв., който касаторът твърди, че представлява дадени пари на заем от ревизираното лице в брой, които са му върнати по банкова сметка. В тази насока обаче не са представени никакви доказателства, поради което първоинстанционният съд е стигнал до обосновани и законосъобразни изводи. Такива са и изводите на съда, във връзка с направените разходи за екскурзии през 2015 г. Действително, в Протокол ПФ-22221018000329-073-001 от 15.03.2019 г. е посочена сума от 5 194.96 лв. за Разходи за екскурзии, пътувания и др. за 2015 г., но тази сума е посочена само от една от сметките на ревизираното лице в Първа Инвестиционна Банка АД. В РД сумата е увеличена на 9 973.82 лв., тъй като са съпоставени извършените разходи и по други сметки на ревизираното лице. Неоснователно е оплакването на касатора, че задълженията на ревизираното лице за 2016 г. са определени неправилно, тъй като крайното салдо за 2015 г. на ревизираното лице + 53 698.78 лв., не е прехвърлено като начално салдо за 2016 г. В тази част съдът е взел в предвид направеното оплакване и го е приел за основателно, като е намалил размерът на установените задължения. Решението на административния съд в тази част е благоприятно за касатора, същото не е обжалвано и е влязло в сила, поради което не е предмет на настоящия спор. За данъчния период 2016 г. първоинстанционният съд правилно е приел, че превишението на разходите над получените приходи е в размер на 4 635.14 лв. и правилно към тази сума е прибавил доходите от наем в размер на 702 лв. и доходите от други източници в размер на 1 197.57 лв. В тази част РА е законосъобразен и съдът правилно е определил задължение за данък за 2016 г. в размер на 653.47 лв., ведно със съответните лихви. Установените задължения за 2017 г. и 2018 г. не са във връзка с превишение на разходите над приходите, а са във връзка с реализирани доходи от наем и доходи от други източници от ревизираното лице, които не са декларирани. Пред административния съд и пред настоящата инстанция не са представени никакви доказателства, че спорните суми са декларирани, поради което първоинстанционния съд правилно е потвърдил РА в тази част. В тази насока оплакванията за непревишаване на разходите над приходите не са релевантни, тъй като такова превишаване не е установено. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд, в горепосочената част е постановено при правилно прилагане на материалния закон и въз основа на правилно установена фактическа обстановка са изградени правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. Решението на съда като правилно, следва да бъде оставено в сила в посочената част. С оглед изхода на делото на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 117.30 лв., съобразно уважената част на касационната жалба, а на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 2 345.45 лв., съобразно размера на потвърдената част от обжалваното решение и разпоредбата на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размер на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,