Решение № 10630 от 7.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14710/2013 г.

Решение № 10630 от 7.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14710/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Сан Бенедето БГ" ЕООД, град Пловдив, чрез пълномощника адм. Христо Мандалчев против решение № 1867 от 8.08.2013 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 3021/2012 г., с което отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161201244/30.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - гр. Смолян, потвърден с решение № 1129/30.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, относно установените задължения по ЗДДС в общ размер от 77 409.27 лева, произтичащи от отказ на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Арис дизайн" ЕООД, ЕТ "Вема - Веска Русева", "Биос 99" ЕООД и "Булбилд експорт" ЕООД и съответните лихви, както и от установени лихви за забава за невнесен в срок ДДС.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в противоречие със събраните по делото доказателства, нарушение на процесуалните и материалноправните правила.

В допълнение към касационната жалба са уточнени касационните основания, като са изложени конкретни съображения относно неправилната преценка на доказателствата по делото и допуснати от първоинстанционния съд нарушения на процесуалния и материалния закон при преценката за реалност на доставките на рекламни материали от "Арис дизайн" ЕООД. Искането е за отмяна на решението изцяло и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", град Пловдив моли да се остави в сила обжалваното решение, по подробни съображения, изложени в представената по делото писмена защита на процесуалния му представител. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд са били установените на "Сан Бенедето БГ" ЕООД задължения по ЗДДС в общ размер от 77 409.27 лева /главница и лихви/, от които 61 593.15 лева, резултат от отказ на правото на данъчен кредит по доставки на рекламни материали, по фактури издадени от "Арис дизайн" ЕООД, ЕТ "Вема - Веска Русева", "Биос 99" ЕООД и "Булбилд експорт" ЕООД и съответните лихви от 11 841.92 лева, както и задължения за лихви в размер на 3974.20 лева от невнесен в срок ДДС.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел, че отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен, поради недоказано реално осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6/чл. 9 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие като основание за изискуемост на данъка и издаване на спорните фактури.

По фактурите, издадени от Арис дизайн ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане в общ размер на 36 562.15 лева по доставки на рекламни материали в данъчни периоди м. 02., м. 06, м. 08, м. 12 на 2010 г. и в данъчни периоди м. 01., м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 08 на 2011 г. От събраните по делото доказателства, съдът е приел, че рекламните материали представляват кубчета, химикали, визитки, тефтери, тениски, ароматизатори, пирамиди, шапки, запалки, брошури и др., а плащането по фактурите е извършено в брой съгласно приложени фискални бонове.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че не са налице доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на Арис дизайн ЕООД да изработи, съответно достави рекламните материали, предмет на спорните фактури, по следните съображения:

• процесните фактури са издадени в периода м. 02.2010 г. - м. 08.2011 г., като за действителното доставяне на посочените в тях количества рекламни материали, доставчикът следва да разполага със собствена или наета площ както за изработването им, така и за съхранението им. В тази връзка съдът не е кредитирал представените при ревизията договори за наем 1.02.2010 г. за отдадена нетна търговска площ 117 кв. м. в гр. Пловдив, ул. "Антим I" № 11 със срок до 31.01.2011 г. и договор за наем от 3.02.2010 г. за наета площ от 120 кв. м. на територията на бившата фабрика Родопи в гр. Пловдив за срок от 1 г., сключени от "Сан Бенедето БГ" ЕООД с Дора Герова Илчева и Камен Димитров Иванов, тъй като не може да се формира категоричен извод, че въпросните помещения действително са ползвани от доставчика за периода на процесните доставки, без договорите да са съставени за целите на ревизията. Този извод е основан на данните от представените в съдебното производство ГДД за 2010 г. и 2011 г., на посочените в договорите наемодатели, в които не са декларирани доходи от наем с платец ревизираното лице, както и на липсата на подадени от дружеството декларации по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи на физически лица;

• не е доказано, че доставчикът разполага с необходимите материали за изработка на фактурираните рекламни продукти. Този извод е основан на влезлия в сила ревизионен акт, с който на "Арис дизайн" ЕООД е отказано право на данъчен кредит, поради липса на реално доставени материали в данъчни периоди на 2010 г. На това основание не е кредитирано заключението на ССЕ и СТЕ, тъй като се основават единствено на намиращите по делото счетоводни данни на доставчика относно материалните му запаси, от които не се установява вида на закупуваните материали. Съдът се е позовал на допълнителното заключение на ССЕ, според което в сметка 302 на доставчика е заведена обща сума на закупените материали.

• според съда липсват категорични доказателства, че прекият доставчик е разполагал с нужната техника за изработка на рекламни материали. В тази връзка не е кредитирал представеният по делото договор за наем от 2.12.2010 г., сключен от ревизираното лице с Цветница ООД като реално случил се и свързан с конкретните доставки, поради това, че не е представен посоченият в договора приемо - предавателен протокол за монтиране на техниката, на посочените от наемателя места и поради неотносимост на договора по време към голяма част от процесните доставки осъществени в периода от м. 02.2010 г. до м. 12.2010 г.

• не е доказана кадрова обезпеченост. Този извод е основан на фактически установявания, че доставчикът разполага с наети по трудов договор работници от м. 06.2010 г., а доставките на рекламни материали са от м. 02.2010 г. Според съда този извод не се опровергава и от показанията на св. Русев, който изрично сочи, че е работил при доставчика като търговски представител, но не е изготвял рекламни материали. Показанията на останалите двама свидетели не са кредитирани, тъй като не внасят необходимата конкретика по спора, както и поради служебната им зависимост от ревизираното лице.

По отношение на отказът на правото на данъчен кредит в общ размер на 25 031 лева по доставките на рекламни материали от ЕТ "Вема - Веска Русева", "Биос 99" ЕООД и "Булбилд експорт" ЕООД, съдът е възприел констатациите в ревизионния доклад и е кредитирал заключението на ССЕ, според които фактурите, издадени от тези доставчици не са отразени в дневниците им за продажби и справките декларации по ЗДДС. От доставчика ЕТ "Вема - Веска Русева" при извършената му насрещна проверка е представена декларация, че не е издавал фактури с № № 619 и 620/29.07.2009 г., 786 и 787/17.09.2009 г., 725/28.08.2009 г. с получател "Сан Бенедето БГ" ЕООД, а относно "Биос 99" ЕООД е установено, че за 2010 г. не е подал ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

При тези фактически данни, съдът е обосновал краен извод, че реалното осъществяване доставките на рекламни материали и от тези доставчици не е доказано по несъмнен начин, поради което отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен.

Решението е частично неправилно. Основателен е касационният довод, за противоречие на решението с доказателствата по делото при преценката на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Арис дизайн" ЕООД в данъчни периоди м. 03.2011 г. - м. 08.2011 г. Изложените от първоинстанционния съд съображения за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на прекия доставчик да изработи и достави фактурираните рекламни материали са неотносими към доставките, декларирани в тези периоди.

Неправилно съдът е приел, че в тези периоди доставчикът не разполага с производствена и складова база, техника и персонал за осъществяване на доставките. При постановяването на решението съдът е пренебрегнал констатациите на органите по приходите при извършената на "Арис дизайн" ЕООД ревизия, отразени в ревизионен доклад № 1100928/6.04.2011 г. /л. 650, том 3/ и в съставения от органите по приходите протокол № 1101362/2.02.2011 г., приет като доказателство по делото /л. 1343, том 5/. От съдържанието на тези документи се установява по категоричен начин, че към м. 02.2011 г. прекият доставчик осъществява основната си дейност по изработка на рекламни материали - календари, химикали, тениски, фактури и друг и печатни изделия, в производствена база, находяща се в гр. Пловдив, ул. "Марица" 97А, ползвана по силата на договор за наем, сключен с Камен Димитров Иванов, представител на собствениците на дял от имот, представляващ бившата фабрика Родопи ООД. При ревизията на прекия доставчик, наемодателят Иванов е декларирал, че договорът за наем е действащ. От органите по приходите към м. 02.2011 г. е установено и ползването на офис, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Антим I" № 11, ет. 1, по силата на договор за наем, сключен с Дора Герова Илчева.

При тези фактически констатации неправилно съдът с мотивите за некредитиране на представените в настоящото производство договори за наем на същите недвижими имоти е отрекъл ползването на посочените имоти от ревизираното дружество през ревизираните периоди на 2011 г. Последното е удостоверено с протокол, съставен от органите по приходите на 2.02.2011 г., след посещение на място. При тези фактически данни, само липсата на деклариран доход от наем в ГДД на наемодателя Иванов за 2011 г., не е достатъчно, за да се приеме, че фактическото използване на наетите помещения не е доказано.

В цитирания протокол от 2.02.2011 г. към момента на проверката органите по приходите са установили, че дейността на Арис дизайн ЕООД в производствената база в град Пловдив, ул. "Марица" № 97А, се осъществява от 5-ма работници, единият от които печатар и със следните машини - офсет - 1бр., нож за хартия - 1 бр. 1, 2 тампона - машина, 4 сита, пакетираща машина - 1 бр. В основа на тези данни вещото лице по СТЕ е дало заключение, че процесните рекламни материали могат да бъдат изработени с тази техника. Неправилно съдът не е кредитирал това заключение, като изготвено, без да е извършена проверка на място в обекта на прекия доставчик. Вещото лице изрично е посочило, че констатациите му за използваната техника се основават на протокол № 1101362/2.02.2011 г., съставен от органите по приходите при проверка на място, която е относима към момента на осъществяване на процесните доставки от 2011 г.

Констатациите в ревизионния акт на "Арис дизайн" ЕООД за липса на реално получени стоки/материали, необходими за извършването на последващи доставки, сред които и процесните, са ирелевантни за изпълнението на доставките от 2011 г., тъй като касаят ревизираните периоди на м. 01.2010 г. - м. 11.2010 г. От основното заключение на ССЕ е установено, че прекият доставчик е отразил в счетоводството си за 2011 г. материали, които е изписвал едновременно с реализацията им.

От представените по делото справки по чл. 62 от КТ е установено и не е било спорно обстоятелството, че в процесните периоди на м. 02.2011 г. - м. 08.2011 г. доставчикът е разполагал с персонал за осъществяване на основаната си дейност по печат и изработка на рекламни материали. В този смисъл са и констатациите на органа по приходите, отразени в протокола от 2.02.2011 г. след посещение в производствената база и в офиса на дружеството.

Всички тези доказателства, преценени в съвкупност установят изработката на рекламни материали от вида на процесните от страна на прекия доставчик. Предаването им между страните по преките доставки е удостоверено с приемо - предавателни протоколи, и снимки на съответната мостра, които са представени от "Арис дизайн" ЕООД още в хода на ревизионното производство. Получаването на рекламните материали от представител на ревизираното лице е потвърдено и от показанията на разпитаните по делото свидетели, в това число и св. Русев.

Като е приел, че реалността на доставките в данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 08 на 2011 г., не е доказана, само въз основа на факти и обстоятелства, относими за доставките, декларирани през 2010 г., съдът е постановил решението си в противоречие с доказателствата по делото. Нарушението е съществено, тъй като има за последица неправилно приложение на материалния закон - чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС. От съвкупната преценка на посочените по-горе доказателства се установява извършването на услугите по изработка и доставка на рекламни материали в данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 08 на 2011 г., което е и основната предпоставка за изискуемост на данъка по смисъла на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и възникване на правото на данъчен кредит.

Предвид всичко изложено, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Сан Бенедето" БГ ЕООД против ревизионния акт относно отказът на правото на данъчен кредит в общ размер на 11 640 лева за данъчни периоди м. 03, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 08 на 2011 г. по фактури, издадени от "Арис дизайн" ЕООД и съответните лихви, следва да се отмени като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и материалния закон. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да се реши по същество от касационната инстанция като се отмени ревизионният акт в тази част.

В останалата част решението е правилно като краен резултат.

По принцип липсата на материална, техническа и персонална обезпеченост на доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за неизпълнение на доставките, но не е достатъчно, за да обоснове отказ на правото на данъчен кредит /арг. от т. 44 и т. 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /. Въпреки това ревизираното лице не е освободено от доказателствената тежест по чл. 154 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да установи предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит и по-конкретно извършването на услугите по смисъла на чл. 9 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

В конкретния случай по доставките от "Арис дизайн" ЕООД, декларирани в данъчни периоди м. 02., м. 06, м. 08, м. 12 на 2010 г. и м. 01.2011 г. правилно съдът е приел, че не е установена, при условията на пълно и главно доказване изработката на фактурираните количества рекламни материали. Този извод се подкрепя от събраните по делото писмени доказателства - договори за наем на производствена база и офис, които не се ползват с достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК към посочените периоди, ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ на наемодателите за деклариран доход от наем за 2010 и 2011, договор за наем на техника от 2.12.2010 г., ревизионен акт на прекия доставчик, в който за данъчни периоди м. 01.2010 г. - м. 11.2010 г. е установено, че не е получател на реални доставки на фланелки, химикалки, тефтери и др. стоки, които по принцип са необходими за изработката на рекламните материали, описани в съставените приемо - предавателните протоколи. Правилно съдът не е кредитирал заключението на СТЕ по отношение на тези доставки, тъй като е изготвено въз основа на данните за наличната техника към м. 02.2011 г. В съответствие с чл. 202 от ГПК е обсъдено и заключението на ССЕ относно счетоводните данни за 2010 г. относно налични материални запаси на прекия доставчик във връзка с останалите доказателства по делото. От показанията на разпитаните по делото свидетели, правилно съдът е приел, че не се удостоверяват конкретни факти и обстоятелства във връзка с изработката на рекламни материали от вида на фактурираните през 2010 г.

Без доказателства за изработването, представените по делото приемо - предавателни протоколи за предаване на определени количества рекламни материали през 2010 г., не са достатъчни да удостоверят изпълнението на фактурираните доставки.

С оглед на изложеното крайният извод на административния съд, че не е доказано изпълнението на услугите от "Арис дизайн" ЕООД по фактурите, издадени в данъчни периоди м. 02., м. 06, м. 08, м. 12 на 2010 г. и м. 01.2011 г., следва да бъде споделен.

По доставките от ЕТ "Вема - Веска Русева", "Биос 99" ЕООД и "Булбилд експорт" ЕООД в касационната жалба на "Сан Бенедето БГ" ЕООД не са изложени конкретни касационни доводи. В съответствие със служебното задължение за проверка на обжалвания съдебен акт за валидност, допустимост и спазване на материалния закон, настоящият състав, намира решението за правилно в тази част. По делото липсват каквито и да било доказателства за изработката и доставката на фактурираните рекламни материали от тези доставчици, включително приемо - предавателни протоколи за предаването им.

За "Биос 99" ЕООД е установено, че през процесния период не е декларирал извършването на дейност в ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

От ЕТ "Вема - Веска Русева" в хода на ревизията са дадени обяснения, че не е издавал процесните фактури с получател ревизираното лице. При тези фактически данни, правилно съдът е приел, че не е установено при условията на пълно и главно доказване извършването на услугите по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, поради за ревизираното лице не са налице материалноправните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит в размер на 25 031 лева по фактурите, издадени от посочените доставчици.

При така установените факти, правилно съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит не противоречи на тълкуването на приложимите норми от правото на ЕС, дадено в решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Възраженията в касационната жалба за незаконосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит, поради нарушение на правото на ЕС са идентични с тези, изложени пред административния съд. Съдът е обсъдил тези възражения и изводите му за липса на противоречие с правото на ЕС и практиката на СЕС, следва да бъдат споделени.

По отношение установените с ревизионния акт допълнителни задължения за лихви от забава за плащане на деклариран ДДС, касаторът не излага конкретни възражения за неправилност на решението. Но доколкото искането в касационната жалба е за отмяна на първоинстанционния съдебен акт изцяло и на основание чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав, намира, че не са налице касационни основания за отмяната му и в тази част.

С оглед на изложеното, решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата на "Сан Бенедето БГ" ЕООД против оспорения ревизионен акт следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" разноски за сумата над 1738 лева до пълния определен размер на разноските от 1 998 лева.

На касатора следва да бъдат присъдени сторените в първоинстанционното производство деловодни разноски в размер на 95.70 лева за платена държавна такса, депозит за основна и допълнителна ССЕ и СТЕ и депозит за свидетел, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба. Пред административния съд не са представени доказателства за платено адвокатско възнаграждение, поради което такова не следва да се включва в размера на дължимите разноски.

В производството пред настоящата инстанция не е направено искане за присъждане на разноски, поради което такива не следва да се определят.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,