Решение № 2843 от 11.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр.София, подадена чрез гл. юрк. Кирова срещу решение 4342 от 30.06.2023 г., постановено по адм. дело 268 по описа на Административен съд София-град за 2023 г. С обжалваното решение по жалба на М. Апостолова е отменен ревизионен акт (РА) Р-22220421006480-091-001/20.07.2022 г., потвърден с решение 1609/10.10.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП). С отменения ревизионен акт по реда на чл. 19, ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорността на М. Апостолова за задължения на Вега Стар Премиум ЕООД, в общ размер 130 357.51 лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че в случая са налице кумулативно всички предпоставки за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК на ревизираното лице. От събраните по делото доказателства се установява, че в качеството си на управител на Вега Стар Премиум ЕООД ревизираното лице е взело решение да насочи в своя полза паричните средства на дружеството под формата на възнаграждения, значително превишаващи по размер тези уговорени в Договора за управление от 12.08.2019 г. Според касатора от оборотните ведомости на дружеството и хронологията на счетоводна сметка 501 Каса в лева за ревизираните периоди, се доказва, че в полза на М. Апостолова, след удръжка на здравноосигурителни вноски и данък общ доход за 2019 г. са изплатени възнаграждения в общ размер на 34 503.43 лв. при дължими по договор 5 049.28 лв., за 2020 г. в общ размер на 87 466.04 лв. при дължими по договор за периода възнаграждения в размер на 12 574.34 лв. и за 2021 г. в размер на 1 617.96 лв. при дължими 1 074 лв. Tези възнаграждения са били декларирани пред НАП по надлежния ред още през 2019 г., 2020 г. и 2021 г. с всички изискуеми счетоводни документи от самия платец на дохода Вега Стар Премиум ЕООД.

Твърди, че подадените данни за осигуреното лице М. Апостолова (декларация обр. 1) и справка за изплатените доходи за съответните периоди са декларирани самостоятелно и доброволно от Вега Стар Премиум ЕООД или от М. Апостолова, в качеството й на управител на дружеството. Според касатора липсата на разходен касов ордер (РКО) по никакъв начин не може да обори всички останали доказателства по делото, установени факти и декларирани от лицата обстоятелства.

В касационната жалба е направен извод, че по отношение на ревизираното лице е установено умишлено отклоняване на средства под формата на скрито разпределение на печалбата, тъй като вместо да погаси изискуемите публични задължения на дружеството, с които безспорно е била запозната, М. Апостолова е предпочела да насочи нужните за това парични средства в своя полза.

Твърди, че е налице недобросъвестно поведение от страна на Апостолова, което се намира в причинно-следствена връзка с възникването и неплащането на задълженията на представляваното от нея дружество. В тази насока се позовава на конкретна практика на Върховния административен съд (ВАС).

Съдът неправилно не е кредитирал заключението по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която изцяло подкрепя установяванията в хода на ревизията, видно от които на лицето са били изплащани суми в многократно по-висок размер на тези определени като дължими по договора за управление.

Иска решението да бъде отменено.

Претендира разноски по делото за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л.21).

Ответникът М. Апостолова, чрез адв. Димитров, оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение в размер на 1 500 лв., съобразно представен списък (л. 23).

Върховна прокуратура на РБ, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е основателна.

С обжалвания пред първоинстанционния съд ревизионен акт е ангажирана отговорност на М. Апостолова по чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на Вега Стар Премиум ЕООД, в общ размер 130 357.51 лв., от които главница - 104 892.78 лв. и лихви - 25 464.73 лв.

При ревизията е установено, че ревизираното лице е управител и представляващ Вега Стар Премиум ЕООД за периода от 12.08.2019 г. до 30.04.2021 г. Не е било спорно, че декларираните от дружеството за 2015 г., 2016, г., 2017 г. и 2018 г. данъчни и осигурителни задължения не са внесени. Отговорността е за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения в размер на 3 039.91 лв. и лихви в размер на 777.25 лв.; отговорност за УПФ - за осигурители в размер на 1 433.21 лв. и лихви в размер на 355.53 лв.; отговорност за задължения на дружеството за ДОО в размер на 18 279.79 лв. и лихви в размер на 4 262.11 лв.; отговорност за вноски за ЗО в размер на 6 384.82 лв. и лихви в размер на 1 545.88 лв.; отговорност за ДДС в размер на 75 755.05 лв. и лихви в размер на 18 523.96 лв.

Основание за ангажиране на отговорността са подадени от ревизираното лице, в качеството му на управител на Вега Стар Премиум ЕООД, по електронен път декларации обр. 6 и СД по ЗДДС за периода от 12.08.2019 г. до 30.04.2021 г.

Приходните органи са направили съпоставка между начислените за периода от 12.08.2019 г. възнаграждения на М. Апостолова и дължимите такива по договор за управление, от която е установена разлика в размер на - 32 250 лв. За периода 01.01.2020 г. - 31.12.2020 г е установена разлика в размер на - 84 206 лв., а за периода 01.01.2021 г. - 30.04.2021 г. установената разлика е в размер на 3 196 лв. Въз основа на гореустановените факти ревизиращите са приели, че в периода от 12.08.2019 г. - 30.04.2021 г. Апостолова е получила нетно възнаграждение по договор за управление в размер на 123 587.40 лв. при установено полагащо се такова в размер на 18 697.62 лв.

Прието е, че е налице отклоняване на средства от дружеството под формата на скрито разпределение на печалбата, чрез изплащане на възнаграждения без основание с цел избягване плащането на данъци или задължителни осигурителни вноски, чиито размери са били известени на Апостолова, тъй като всички декларации за ревизирания период са подавани по електронен път с КЕП на задълженото лице и автор М. Апостолова.

Спрямо дружеството е образувано изпълнително дело 180572138 от 2018 г. Задължението към бюджета е категоризирано като несъбираемо, тъй като дружеството не е разполагало с никакви активи.

С решение 1308/21.11.2022 г. на СГС е постановено заличаване на Вега Стар Премиум ЕООД (в несъстоятелност) от Търговския регистър.

Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 ДОПК като в хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения, но същият е постановен в нарушение на материалния закон, поради коетио го е отменил като незаконосъобразен.

От правна страна в мотивите на съдебния акт са изброени кумулативно необходимите предпоставки от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК и е направено заключение, че по делото не са установени всички предпоставки от хипотезата на посочената норма.

Административният съд е обсъдил представените доказателства и е приел за необосновани изводите в ревизионния акт. Според съдебният състав не са доказани предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице, тъй като единствено от представените извлеченията от хронологична ведомост на сметка 501 Каса, не може да се установи, че на М. Апостолова действително са изплатени възнаграждения в по-висок размер от този по Договора за управление от 12.08.2019 г. Съдът е посочил, че по делото не са представени първичните счетоводни документи - РКО, въз основа на които са създадени представените счетоводни регистри по чл. 4, ал. 4 от ЗСч (в сила от 01.01.2016 г.), поради което няма как да бъде проверена верността на вписаните в регистрите стопански операции.

Поради непредставянето на доказателства за реалното плащане на възнаграждения по банка или в брой, съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по ССчЕ.

Въз основа на събраните доказателства по делото, първоинстанционният съд е направил извод, че в случая не са налице кумулативните условия от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК, а именно не е доказано недобросъвестно поведение на Апостолова, целящо възпрепятстване на събирането на публични задължения на дружеството, както и причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и невъзможността за събиране на публичните задължения.

Първоинстанционният съд е изложил съображения, че нормата на чл. 739 от Търговския закон (ТЗ) е неприложима към спорното правоотношение по установяване на публично вземане, което се развива по реда на ДОПК, тъй като за да бъдат предявени в производството по несъстоятелност вземанията към дружеството, те е трябвало да са предварително установени с акт по чл. 107 ДОПК или да са установени с ревизионен акт по чл. 118, във вр. с чл. 108 ДОПК, каквито актове в случая не са били издадени на дружеството. Съдът е приел, че в случая не са били налице предпоставки за включване на вземането по реда на чл. 164 ДОПК в производството по несъстоятелност, тъй като процесният ревизионен акт е издаден след като дружеството е било обявено в несъстоятелност.

Обжалваното решение е неправилно.

При разглеждане на делото от решаващият състав не са били допуснати нарушения на съдопроизводствени правила като спорният предмет на делото е определен точно, доказателствената тежест в процеса е правилно разпределена и са посочени събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебно производство, но направените въз основа на тях изводи относно прилагането на материалния закон са неправилни.

Не могат да бъдат споделени мотивите на първоинстанционното решение, че в случая не са налице кумулативно всички предпоставки по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице относно задължения на дружеството. Разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са установени кумулативно, за да бъде ангажирана солидарната отговорност:

1. субект на отговорността - управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;

1. наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

1. недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия;

1. невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

1. причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията;

1. лицето отговаря до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

В случая приходните органи са доказали наличието на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

По делото не е било спорно наличието на първата предпоставка за ангажиране на отговорността на ревизираното лице, а именно М. Апостола е била управител на дружеството за периода през, който са установени задълженията.

Не е било спорно и наличието на втората предпоставка, а именно наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Настоящият състав на касационната инстанция споделя изводите на административния съд, че ревизираното лице е било наясно с финансово-икономическото състояние на Вега Стар Премиум ЕООД, тъй като задълженията са установени, във връзка с подадени от ревизираното лице декларации и същото е било наясно, че те съществуват и не са погасени.

От събраните по делото доказателства се установява и наличието на третата, четвъртата и петата предпоставка за ангажиране на отговорността на Апостолова за задължения на дружеството. Неправилен е извода на съда, че по делото не е доказано извършването на действия от страна на М. Апостолова, които да са попречили да бъдат погасени публичните задължения на дружеството.

Основателно е оплакването на касатора, че от оборотните ведомости на дружеството и хронологията на счетоводна сметка 501 Каса в лева за ревизираните периоди, се доказва, че в полза на М. Апостолова, след удръжка на здравноосигурителни вноски и данък общ доход за 2019 г. са изплатени възнаграждения в общ размер на 34 503.43 лв. при дължими по договор 5 049.28 лв., за 2020 г. в общ размер на 87 466.04 лв. при дължими по договор за периода възнаграждения в размер на 12 574.34 лв. и за 2021 г. в размер на 1 617.96 лв. при дължими 1 074 лв. От подадените данни за осигуреното лице М. Апостолова (декларация обр. 1) и справка за изплатените доходи за съответните периоди, декларирани самостоятелно и доброволно от Вега Стар Премиум ЕООД или от М. Апостолова, в качеството й на управител на дружеството се доказва, че като управител на Вега Стар Премиум ЕООД ревизираното лице е взело решение да насочи в своя полза паричните средства на дружеството под формата на възнаграждения значително превишаващи по размер тези уговорените в Договора за управление от 12.08.2019 г. При положение, че в случая са налице извлеченията от хронологична ведомост на сметка 501 Каса и дружеството само е декларирало изплащането на паричните задължения на управителя си, безспорно се установява, че на ревизираното лице действително са изплащани възнаграждения в по-висок размер от договорения. Обстоятелството, че по делото не са представени РКО, не може да доведе до извод, че спорните суми не са преведени на ревизираното лице.

При представени едни и същи доказателства приема, че възнаграждението което е изплатено във връзка с Договора за управление е надлежно документирано, а това което е изплатено над този размер не е доказано. Въз основа на изложеното, настоящият състав намира, че в случая е доказано недобросъвестно извършване на посочените в т. 1 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия, изразяващо се в скрито разпределение на печалба, както и причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, което е довело до невъзможност да бъдат погасени задълженията на дружеството.

Първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, само защото по делото не са представени РКО. Настоящият състав кредитира заключението на вещото лице по ССЕ като обективно и обосновано от събраните по делото доказателства. От заключението на вещото лице се установява действително платеният размер на възнаграждения на Апостолова.

В тази насока е и цитираната практика на ВАС, в касационната жалба, която е относима към настоящият спор, тъй като в случая е доказано реалното изплащане на спорните суми на ревизираното лице.

По делото е установена и четвъртата предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, а именно невъзможност да бъде погасено вземането. По делото е установено, че дружеството е обявено в несъстоятелност и е заличено, поради което е безспорно, че същото не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения.

Размерът на установените задължения е съобразен с размера на извършените плащания, с които е намалено имуществото на Вега Стар Премиум ЕООД, поради което е наличе и последната предпоставка за ангажиране на отговорността на Апостолова за задължения на дружеството.

Необосновано в обжалвания съдебен акт е прието, че не са доказани всички предпоставки за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Не може да бъде споделено и твърдението направено от процесуалния представител на ответника, че след заличаване на търговеца на 21.11.2022 г. не може да бъде ангажирана отговорност на неговия управител по чл.19, ал.2 ДОПК. Практиката, приложена в проведеното открито съдебно заседание е постановена при различни факти и е неотносима към разглеждания в настоящото производство спор. Видно от мотивите на приложените съдебни решение /по адм.д.6856/2023 г. и адм.д. 7108/2022 г. по описа на ВАС/ ревизионните актове са издадени след заличаване на юридическото лице. В настоящото производство ревизионният акт е издаден на 20.07.2022 г., а Вега Стар Премиум ЕООД е заличен търговец от 21.11.2022 г., като това обстоятелстово е обявено на по-късна дата в Търговския регистър.

По изложените съображения първоинстанционното решение е неправилно постановено и следва да бъде отменено изцяло, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу ревизионния акт.

С оглед изхода на спора и своевременната претенция за разноски в полза на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 20 771.46 лв., представляващи платена държавна такса за касационна инстанция в размер на 1 042.86 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 864.30 лв. за всяка инстанция, съобразно чл. 7, ал. 2, т. 3, във връзка с чл. 8, от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,