Решение № 3466 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14189/2019 г.

Решение № 3466 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14189/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 45 от 15.10.2019 г., постановено по адм. д. № 308/19 г. Административен съд - Русе, е отменил ревизионен акт № Р – 03001818002896 – 091 – 001 от 30.01.2018 г. /правилната година на издаване е 2019 г./, потвърден с решение № 44/19.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07/2015 г. в размер на 8 745, 60 лв и лихви за забава в размер на 2 979, 32 лв. С останалата част от решението административният съд е отхвърлил жалбата на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, против гореописания ревизионен акт в частта му, в която на дружеството са установени задължения за ДДС както следва: данъчен период м. 02/2015 г. – 1 968, 00 лв. главница и лихви за забава в размер на 775, 59 лв.; данъчен период м. 03/2015 г. – 647, 20 лв. главница и лихви за забава в размер на 249, 48 лв.; данъчен период м. 04/2015 г. – 244, 27 лв. главница и лихви за забава в размер на 92, 12 лв.; данъчен период м. 07/2015 г. – 9 524, 26 лв. главница и лихви за забава в размер на 3 347, 96 лв.; данъчен период м. 01/2016 г. – 2 270, 40 лв. главница и лихви за забава в размер на 681, 90 лв.; данъчен период м. 04/2016 г. – 732, 68 лв. главница и лихви за забава в размер на 201, 71 лв.; данъчен период м. 08/2017 г. – 3 792, 05 лв. главница и лихви за забава в размер на 529, 88 лв., или общо 24 787, 92 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна разноски по делото в размер на 1 273,64 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. Петков в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Русе в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд – Русе е отхвърлил жалбата на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, против ревизионен акт № Р – 03001818002896 – 091 – 001 от 30.01.2018 г. /правилната година на издаване е 2019/, потвърден с решение № 44/19.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП, в частта му, в която на дружеството са установени задължения за ДДС както следва: данъчен период м. 02/2015 г. – 1 968, 00 лв. главница и лихви за забава в размер на 775, 59 лв.; данъчен период м. 03/2015 г. – 647, 20 лв. главница и лихви за забава в размер на 249, 48 лв.; данъчен период м. 04/2015 г. – 244, 27 лв. главница и лихви за забава в размер на 92, 12 лв.; данъчен период м. 07/2015 г. – 9 524, 26 лв. главница и лихви за забава в размер на 3 347, 96 лв.; данъчен период м. 01/2016 г. – 2 270, 40 лв. главница и лихви за забава в размер на 681, 90 лв.; данъчен период м. 04/2016 г. – 732, 68 лв. главница и лихви за забава в размер на 201, 71 лв.; данъчен период м. 08/2017 г. – 3 792, 05 лв. главница и лихви за забава в размер на 529, 88 лв., или общо 24 787, 92 лв. В тази част, както и в осъдителната част за разноските, като необжалвано, решението на Административен съд – гр. Русе е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. С оспорената част от решението първоинстанционният съд е отменил ревизионен акт № Р – 03001818002896 – 091 – 001 от 30.01.2019 г., потвърден с решение № 44/19.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07/2015 г. в размер на 8 745, 60 лв и лихви за забава в размер на 2 979, 32 лв. Съдът е описал фактическата обстановка, свързана с издаване на оспорения ревизионен акт, като е прието, че същият е издаден от компетентен орган, съдържа фактически и правни основания за издаването му, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения на административно – производствените правила, водещи до неговата отмяна. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на акта. Посочено е, че ревизираното дружество е осъществявало дейности си в обекти, находящи се в гр. Русе, като основният му предмет на дейност е търговия на едро с железария, арматурни изделия и ел. части. Решаващият съд е възпроизвел и констатациите на органа по приходите за определяне на задължения за ДДС през ревизираните данъчни периоди – да декларираните вътрешно-общностни доставки /ВОД/ от дружеството е прието, последното не е доказало извършването на реална доставка, в това число предаване и получаване на стоката и нейното транспортиране извън територията на страната, поради което не е налице условието на чл. 53, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, като за извършените доставки на основание чл. 86, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 82, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 ЗДДС е начислен съответния ДДС ведно с лихви за забава. Анализирайки събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, административният съд е приел, че за две от фактурите от данъчен период м. 07/2015 г. е доказано реално извършване на доставки - № 0100038281/09.07.2015 г. и № 0100038282/09.07.2015 г. /съответно л. 67 и 62 от преписката/ е доказано реалното изпълнение на доставките и в тази част като незаконосъобразен ревизионния акт следва да бъде отменен. За останалите фактури, документиращи ВОД, както и за тези, за които е отказано признаване на право на данъчен кредит, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден. Систематизирани, мотивите на административния съд за отмяна на акта в посочената му част, се свеждат до следното: 1. Очертана е правната рамка на документите, които следва да удостоверят реалното изпълнение на ВОД – чл. 53, ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 45 ППЗДДС. 2. Възпроизведени са конкретните писмени доказателства, които удостоверяват изпълнение на доставките по двете фактури – инвойс фактури, ЧМР, потвърждение за получена доставка. 3. На отделен ред е извършен коментар на отделни разпоредби от Конвенцията за ЧМР, от което са изведени констатации, че представените документи за превоза установяват транспортиране на стоката до територията на друга държава членка. 4. Коментирано е, че в по-голямата си част документите за изпълнение на доставката са представени още в хода на ревизията. 5. Направен е главен извод, че представените по делото писмени доказателства – ЧМР, потвърждение за получена стока, справка от Агенция "Митници" относно напускане на страната на транспортните средства, с които е извършен превоза, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват по несъмнен начин, че по процесните две фактури са налице реално извършени ВОД, поради което в този му част ревизионният акт се явява издаден в противоречие с материалния закон и като такъв следва да бъде отменен. Решението на Административен съд –Русе в обжалваната му част е не правилно поради неправилно приложение на материалния закон. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд в отменителната му част поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че необосновано на събраните по делото доказателства административният съд е приел, че са налице задължителните предпоставки по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, обосновавайки се с това, че е доказан осъществен транспорт на стоките, предмет на фактурите. Посочва се, че законът ясно посочва елементите на фактическия състав, и че тежестта на доказване е върху задълженото лице, тъй като от това настъпват благоприятни за него последици – нулева ставка на данъка, като в случая дружеството не е доказано кое е лицето, което е получило стоките от името на получателя, което е кумулативен елемент на ВОД. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на СЕС, при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от решение на Съда от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Според чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Нормата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС регламентира документите, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. От тълкуването на цитираната правна уредба следва, че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. Обстоятелството, че дружеството-задължено лице разполага с документ за доставката по чл. 45, т. 1 ППЗДДС не е спорно, тъй като са представени фактурите, чиито получател е лице, установено на територията на друга държава членка. Спорен е въпросът дали стоките действително са транспортирани от територията на Р. България до Румъния и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Румъния. Тъй като в представените товарителници не е посочено за чия сметка е извършен транспорта – на доставчика или на получателя, в хода на ревизията са събирани доказателства както относно получаването на стоката, така и относно извършването на транспорта. Член 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС изисква писменото потвърждение да изхожда от получателя или упълномощено от него лице. Следователно, то трябва да е подписано от физическото лице – търговец или от представляващия дружеството, или от упълномощени от тях лица. В случая това обстоятелство по никакъв начин не може да се установи от съдържанието на представените потвърждения, в които има положен печат и подпис на лице, на което имената не са посочени. Отделно от това, в представените от задълженото лице потвърждения липсват и съществени реквизити като вид и количество на стоката, марка на превозното средство, име на лицето, предало стоките. Ако транспортът е извършен от самия получател, би следвало тези данни да е възможно да се попълнят в потвържденията. В ревизионния акт, както и в решението на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна са коментирани подробни и представените от дружеството доказателства във връзка с транспорта. В тази насока настоящата съдебна инстанция споделя изложеното на стр. 7 – 8 от решението на директора на Д "ОДОП" относно правната природа на международната товарителница съгласно разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен транспорт и нейната доказателствена сила. Направеният анализ в тази насока е твърде подробен и детайлен и в съответствие с установената съдебна практика. В случая правилно е посочено, че макар липсата на реквизити или нередовностите на товарителницата да не са условие за действителността на договора за превоз, то предвид липсата на представени договори между ревизираното лице и получателя, съответния транспортен документ е от съществена важност за изясняване на вида и количеството на стоката и действителните облигационни отношения между страните. В случая в представените товарителници към двете фактури няма означение на мястото, където е извършено получаването на стоката, съответно няма означение на имената и длъжността на лицето, което е поставило подпис и печат в клетка 24 на товарителницата за "получател". Предвид на изложеното следва да бъде прието, че представените по делото доказателства не установяват както факта на физическото напускане на стоката на територията на Република България, така и факта на нейното предаване на получателя. След като е стигнал до други изводи по посочените две фактури и е отменил оспорения ревизионен акт в тази му част като незаконосъобразен, Административен съд – гр. Русе е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, против ревизионен акт № Р – 03001818002896 – 091 – 001 от 30.01.2019 г., потвърден с решение № 44/19.04.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Ц." ООД – гр. Русе, ЕИК 117529169, със седалище и адрес на управление гр. Русе, бул. "Тутракан" № 30, представлявано от Й. Димитров, са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07/2015 г. в размер на 8 745, 60 лв и лихви за забава в размер на 2 979, 32 лв., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на НАП – гр. София разноски по делото за двете инстанции в размер на 1 636, 86 лв., от които 881, 75 лв. юрисконсулско възнаграждение за първата инстанция, 661, 31 лв. юрисконсулско възнаграждение за втората инстанция и 93, 80 лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,