Решение № 9716 от 16.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Фючур Медиа ЕООД срещу решение 6135/24.10.2022 г., постановено по адм. д. 9060/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Фючур Медиа ЕООД срещу ревизионен акт Р-22220320005364-091-001/14.07.2021 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който на Фючур Груп ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 20 800 лв. главница и лихви за забава в размер на 10 909, 88 лв. При обжалването по административен ред, с решение 1249/17.08.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, ревизионният акт е бил потвърден. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221020006754-020-001/09.11.2020 г., изменена със заповед Р-22221020006754-020-002/17.02.2020 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Фючур Медиа" ЕООД за определяне на задълженията му за корпоративен данък за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221020006754-092-001/29.04.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221020006754-091-001/01.06.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1249/17.08.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. С ревизионня акт на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. в размер на 20 800 лв., заедно с лихви за забава в размер на 10 909, 88 лв., които задължения произтичат от допълнително начислен данък на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. С ревизионния акт е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2015 г. със сумата в размер на 208 000 лв., представляваща данъчната основа по фактури, издадени от Холкеър Брок ЕООД, Аола ЕООД, Стронг бизнес 14 ЕООД, Ей Би Ел Ентърпрайз ЕООД и Руди Мултистар ЕООД. В хода на ревизионното производство с цел изясняване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на дружеството, са извършени редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на ревизионния доклад. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на дружества, посочени като доставчици на жалбоподателя, резултатите от които са обективирани в протоколи за извършени насрещни проверки. Установено е, че дружеството е отразило получените от дружествата фактури с данъчна основа 208 000 лв. с предмет извършено плащане като външни услуги. Предвид установеното кредитно салдо към 31.12.2015 г. в размер на 208 000 лв. на счетоводна сметка 401 доставчици от органите по приходите е формиран извод, че към 31.12.2015 г. няма извършени плащания към доставчиците. Формирани са изводи за липса на реално получени доставки на услуги по фактурите, издадени от посочените търговски дружества, като с ревизионния акт е прието, че са налице отчетени разходи и платени възнаграждения за услуги, които не са реално получени. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, с ревизионния акт е увеличен финансовия резултат за 2015 г. със сумата в размер на 208 000 лв., представляваща стойността на отчетените разходи по фактури, издадени от посочените дружества. В резултат на извършеното данъчно преобразуване с ревизионния акт са установени допълнителни задължения за корпоративен данък. Съобразено е обстоятелството, че с годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. са декларирани приходи от дейността 221 008, 79 лв., разходи за дейността 208 919, 24 лв., определен е данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 12 089, 55 лв. и размер на дължим корпоративен данък 1208, 96 лв. С ревизионния акт е установен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 220 089, 55 лв., съответно дължим корпоративен данък в размер на 22 088 96 лв., от които внесени 1208, 96 лв., или разлика за довнасяне в размер на 20 800 лв., и съответно лихви в размер на 10 909, 88 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 6135/24.10.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. 9060/2021 г., е отхвърлена жалбата на Фючур Медиа ЕООД. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установява, че спорните доставки не са реално извършени, което обуславя извода, че са налице търговски взаимоотношения, при които се отчитат суми, водещи до неправомерно намаляване на финансовия резултат и като последица от това намаляване на дължимия корпоративен данък. Приел е, че не са представени доказателства физически как са извършени услуги на стойност 208 000 лв., как се е осъществило приемането и предаването на извършените работи, кои физически лица са участвали в маркетинговите проучвания, кой е изработил рекламните материали. Приел е, че след като не са налице реално извършени доставки на услуги, се обуславя приложимостта на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и тъй като отчетените от дружеството фактури имат характера на разход, участващ във формиране на финансовия резултат, то те съответно подлежат на данъчно регулиране по реда на ЗКПО. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд относно приложимостта на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Фактурите, по отношение на които са формирани изводи за нереалност на доставките са с посочено основание плащане по договор. В практиката си, Съдът на Европейския съюз приема, че що се отнася до член 226 от Директива 2006/112, целта на данните, които задължително трябва да фигурират във фактурата, е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 Investimentos Imobiliários e Turísticos, C516/14, т. 27). От друга страна, основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните предпоставки са изпълнени, данъчната администрация не може да предвиди във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C516/14. Несъмнено, връзката между, от една страна, наличието и редовността на дадена фактура и от друга страна, правото на приспадане на ДДС не е автоматична, в смисъл че, първо, това право по принцип е свързано с действителното осъществяване на разглежданата доставка на стоки или услуги и второ, упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който е дължим само защото е посочен във фактура (вж. в този смисъл определение от 4 юли 2013 г., Мениджърски бизнес решения, C572/11. Въпреки това, доколкото, целта на член 203 от Директива 2006/112 е да отстрани риска от загуба на данъчни приходи, този риск може да бъде избегнат, в случай че данъчната администрация разполага с необходимите данни, за да установи дали са изпълнени материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС, независимо от това дали този ДДС е бил посочен в документ, озаглавен фактура, или в друг документ, като например договор, сключен между страните. Следователно, за да може даден документ да бъде признат като фактура по смисъла на член 203 от тази директива, той трябва, от една страна, да посочва ДДС и от друга страна, да съдържа тези от данните, посочени в разпоредбите на раздел 4 от глава 3 на дял XI от посочената директива, озаглавен Съдържание на фактурите, които са необходими, за да може данъчната администрация да установи дали са изпълнени материалноправните условия за възникване на правото на приспадане на ДДС. В процесния случай, изводите в този аспект са неприложими. По отношение на процесните фактури, обаче настоящата съдебна инстанция обосновава и извода, че същите не съдържат необходимите реквизити по чл. 226 от директивата, доколкото същите съдържат само посочване на предмета на доставката плащане по договор. Член 226 от Директивата за ДДС предвижда, че без да се засягат специалните разпоредби, предвидени в настоящата директива, само следните данни се изискват задължително за целите на ДДС на фактурите, издадени в съответствие с членове 220 и 221: количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или обхвата и естеството на предоставените услуги; датата на извършване или приключване на доставката на стоки или услуги, или датата, на която е извършено плащането по сметка, посочено в точки 4 и 5 от член 220, доколкото тази дата може да бъде определена и е различна от датата на издаване на фактурата. Следва да се провери дали данните във фактурата отговарят на изискването по член 226, точка 7 от Директивата за ДДС, съгласно което във фактурата задължително се посочва датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Спорните фактури не съдържат данни за период от време или за крайна дата на предоставяне на услугата, доколкото като предмет на доставката в същите е посочено само плащане по договор. В действителност съгласно член 233 от Директивата за ДДС е допустимо издаването на сборна фактура, която да отразява няколко отделни доставки на услуги. Това обстоятелство обаче все още не дава отговор на въпроса дали е достатъчно в тази сборна фактура да се посочи датата на всяка отделна услуга или периодът, през който са били предоставени няколко услуги. При това положение отново е необходима преценка с оглед на предназначението на този вид данни. Фактурата служи по-специално за извършване на контрол на заплащането на приложимия данък от издателя на фактурата. За тази цел е необходимо и посочване на датата на предоставяне на услугата. Действително съгласно член 63 от Директивата за ДДС тази дата, а не датата на издаване на фактурата, по правило определя момента, в който се е осъществило данъчното събитие по смисъла на член 62, параграф 1 от Директивата за ДДС, а с това и данъчните разпоредби, които са приложими към въпросната сделка във времево отношение. В резултат разглежданите фактури не отговарят на изискванията по член 226, точка 7 от Директивата за ДДС относно посочването на датата на услуга, доколкото във фактурите няма данни за началото на съответния период на отчитане. На второ място следва да се изяснят последиците от обстоятелството, че дадена фактура не съдържа всички изискуеми по член 226, точки 7 от Директивата за ДДС данни, във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка от получателя на фактурата. За да се отговори на този въпрос, е необходимо да се направи тълкуване на член 178, буква а) от Директивата за ДДС, който урежда упражняването на правото на приспадане. Съгласно тази разпоредба, за да може да упражни правото си на приспадане по член 168, буква а), данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 220 236. Текстът на законовата уредба не оставя място за съмнение. Ако данъчнозадълженото лице не притежава фактура, която съответства на изискванията по член 226 от Директивата за ДДС, то може да има право на приспадане по член 168, буква а). Данъчнозадълженото лице обаче няма да може да упражни това право, докато не притежава фактура, която отговаря на изискванията по член 226 от Директивата за ДДС. В систематичен аспект това стриктно изискване за надлежно издадена фактура като предпоставка за упражняването на правото на приспадане се подчертава от член 181 от Директивата за ДДС, който се отнася до упражняването на правото на приспадане при възмездни вътреобщностни придобивания на стоки съгласно член 168, буква в). За да упражни правото си на приспадане в този случай, съгласно член 178, буква в) данъчнозадълженото лице също трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 220 236. Независимо от това обаче член 181 от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки могат да разрешат на данъчнозадължено лице, което не притежава фактура, изготвена в съответствие с членове 220 236, да извърши приспадането. Такава разпоредба не съществува обаче по отношение на приспадането на данъка, когато се получават възмездни услуги, какъвто е и настоящия случай. А contrario следва да се приеме, че в настоящия случай съгласно член 178, буква а) от Директивата за ДДС правото на Съюза забранява на държавите членки да предоставят приспадане на данъка, когато данъчнозадълженото лице не притежава надлежна фактура по смисъла на член 226. При тези изводи разбира се, следва да се направи разграничение между случаите на нередовно изготвена фактура и на неспазване на други формални изисквания, които според съдебната практика нямат последици за правото на приспадане, като например липсата на регистрация по ДДС на доставчика на услугата или на получателя на услугата или неизпълнението на задълженията за водене на счетоводна отчетност, фактуриране и деклариране. Всъщност по отношение на формалните изисквания не е предвидена подобна разпоредба като член 178, буква а) от Директивата за ДДС, който изисква притежаването на надлежна фактура като предпоставка за упражняването на правото на приспадане. Така в настоящия случай обстоятелството, че фактурата не съответства на изискванията по член 226, точка 7 от Директивата за ДДС, е пречка съгласно член 178, буква а) за упражняването на правото на приспадане. За да може да упражни правото си на приспадане в случай като този, данъчнозадълженото лице трябва да изиска от издателя на фактурата коригирана фактура (в този смисъл и заключение на генералния адвокат по дело С-514/2014 г., представено на 18 февруари 2016 г.). Така направените изводи по отношение на процесните фактури са достатъчни за обосноваването на извода за законосъобразност на ревизионния акт. Дори, обаче и при несъобразяването на това обстоятелство, от събраните по делото доказателства не се установява реалността на доставките по процесните фактури. В тази връзка се прави и извода, че от събраните по делото доказателства не може да се установи, че именно търговските дружества, посочени като доставчици на услугите по процесните фактури са извършили посочените доставки на услуги. Както се посочи и по-горе в мотивите на настоящото решение спорен по делото е въпросът за реалното получаване на фактурираните доставки на услуги от касатора именно от посочените търговски дружества, а от събраните по делото доказателства несъмнено се установява обстоятелството, че това не е така. От тези доказателства не може да се направи преценката кога са били извършени услугите, както и предмета на същите, за да може да се направи реалната преценка дали същите са били действително извършени. Няма представени доказателства за притежавани собствени, както и наети активи за извършване на услугата. Реалността на доставките по процесните фактури би следвало да бъде преценявана с оглед на обстоятелството, че реалното извършване на услугите предполага наличието на доказателства за това, а именно наличието на подготвени трудови договори и длъжностни характеристики, осъществено деклариране пред НАП на сключените и прекратени трудови договори, наличието на изготвени ежемесечни и годишни декларации за внесените осигуровки, регистрация в инспекцията по труда, наличието на изготвени трудови досиета, изготвени справки за стаж и осигурителни доходи. Несъмнено е, че като получател на услугите той следва да разполага с доказателства, че е получил процесните услуги. Доказателства в тази насока не са представени. От събраните по делото доказателства също така не се установяват какви са били изискванията на възложителя относно възложените услуги. Обстоятелствата по отношение на това, къде са били извършени посочените услуги са важни относно определянето на това дали е налице реалност на доставката и са същностни също така при проверката от страна на органите по приходите дали доставките на процесните услуги са били действително извършени. Така направените изводи не се отричат от писмените доказателства, представени от търговското дружество при обжалването на ревизионния аст по административен ред. При съобразяване на тези обстоятелства следва и извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. За правилното разрешаване на спора, тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че съгласно чл. 18 от ЗКПО, данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Положителният данъчен финансов резултат е данъчна печалба, а отрицателният данъчен финансов резултат е данъчна загуба. Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Според чл. 22 от същия закон, данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, с данъчните постоянни разлики, данъчните временни разлики и други суми, предвидени в тази част на закона. Съгласно чл. 26 от ЗКПО не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Като документалната обоснованост е дефинирана в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват - чл. 10, ал. 2 от ЗКПО. Член 3, ал. 3 от Закона за счетоводството поставя изискването предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. Документалната обоснованост, като основен принцип на водене на счетоводството се изразява в изискването за съставяне на счетоводен документ за всяка стопанска операция при спазване на изискванията на действащото законодателство за съставяне на документите. В случая, увеличаването на финансовия резултат на дружеството, е правно обоснован с нормата на чл. 26 т. 2 от ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, разходи, несвързани с дейността и които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Спорният въпрос е относно законосъобразността на констатациите на ревизиращия екип по отношение извършените корекции по преобразуване на финансовия счетоводен резултата на дружеството от аспекта непризнаване на отчетени разходи за данъчни цели, а от там и намаляването/увеличаването на счетоводния финансов резултат, респективно намаляване на декларираната данъчна загуба, както и допълнително начисления корпоративен данък. Правилно и законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от същия закон е извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за реализиране на предпоставките по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, а именно за наличието на отклонение от данъчно облагане. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, като с оглед на изхода на спора следва да му се присъдят направените разноски общо в размер на 3186, 72 лв., съобразно представен списък на разноските, представляващи възнаграждение за юрисконсулт. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение