Решение № 5399 от 12.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5193/2011 г.

Решение № 5399 от 12.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5193/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С., срещу решение от 28.02.2011 г. по адм. дело № 01655 по описа за 2006 г. на Софийския градски съд, с което по жалба от "Икона Комюникейшънс" ООД е отменен ДРА № 1795 от 21.01.2005 г. на данъчен орган при ТДД-гр. С., потвърден в обжалваната част с решение № 2947 от 3.11.2005 г. на РДД - гр. С. относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 35 242.05 лв. по фактури, издадени от "Кантера" ЕООД, от "Тайм консулт" ЕООД и от "Артифайс" ЕООД, и начислена лихва за забава. Образувано е и по касационна жалба на "Икона Комюникейшънс" ООД, чрез управителя Б. П., срещу решение от 28.02.2011 г. по адм. дело № 01655 по описа за 2006 г. на Софийския градски съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 1795 от 21.01.2005 г. на данъчен орган при ТДД-гр. С., потвърден в обжалваната част с решение № 2947 от 3.11.2005 г. на РДД - гр. С. относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 37 270.71 лв. по фактури, издадени от "Кантера " ЕООД за данъчни периоди м. 02., м. 03., м. 04. и м. 05.2003 г., от "Александър студио - Ка" ЕООД за данъчни периоди м. 08., м. 09., м. 11 и м. 12.2002 г.; по фактура, издадена от "Зефир ийст" ЕООД за данъчен период м. 03.2003 г. и по фактури, издадени от "Акропа" ЕООД за данъчен период м. 11.2003 г. и начислена лихва за забава. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се от съда отмяна на решението в неговите две части и постановяване на съдебно решение по съществото на спора с присъждане на съдебни разноски според изхода от спора. Ответната страна по първата касационна жалба - "Икона Комюникейшънс" ООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. В. Т.. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С. оспорва същата като неоснователна и недоказана чрез процесуалния представител юрисконсулт М. М.. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората касационна жалба е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Софийския градски съд е бил ДРА № 1795 от 21.01.2005 г. на данъчен орган при ТДД - гр. С., потвърден в обжалваната част с решение № 2947 от 3.11.2005 г. на РДД - гр. С.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗКПО (отм.) и на ЗДДС (отм.) за ревизиран период от 1.01.2002 г. до 31.08.2004 г. за последния данъчен закон, като с него му е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кантера" ЕООД в размер на 24 622.75 лв.; по фактури, издадени от "Александър студио - Ка" ЕООД в размер на 2 916.61 лв.; по фактури, издадени от "Тайм консулт" ЕООД в размер на 4 139.20 лв.; по фактури, издадени от "Зефир ийст" ЕООД в размер на 4 400.00 лв.; по фактури, издадени от "Артифайс" ЕООД в размер на 11 323.00 лв.; по фактури, издадени от "Акропа" ЕООД в размер на 25 071.20 лв., всички за данъчни периоди м. 05., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10, м. 11, м. 12.2002 г.; м. 02., м. 03., м. 04., м. 05 и м. 11.2003 г. и м. 02.2004 г. При обжалването му по съдебен ред е изложена фактическата обстановка по спора, събрани са като доказателства административната преписка, представени писмени доказателства от ревизираното и задължено дружество, ангажирани гласни доказателства - разпит на свидетелката И. В. П. и са обсъдени основно и допълнително заключения по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза и е направена преценка за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. С.. С процесния ДРА е отказано право на данъчен кредит в размер на 24 622.75 лв. по фактури, издадени от "Кантера" ЕООД за данъчни периоди м. 05., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10, м. 11, м. 12.2002 г., м. 02., м. 03., м. 04., м. 05.2003 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена проверка на доставчика, като е съставен ПИНП от 8.12.2004 г. на ТДД-гр. С. и е установено, че данъчната регистрация по ЗДДС (отм.) е прекратена служебно. При извършена насрещна проверка на декларирания данъчен адрес е установено, че не се намира негов представител, като са съставени два ПИНП от 28.10.2004 г. и от 11.10.2004 г. Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). По делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, като експертът по нея не е направил проверка на място на счетоводството на този пряк доставчик, за да се обоснове извод за наличие на редовно водено счетоводство. По повод спорния факт на начисляване на ДДС, който е елемент от данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), за да се признае правото на данъчен кредит, съдът е приел, че с представяне на ДРА № 476 от 29.01.2003 г. и ДРА № 434 от 19.05.2003 г., издадени на този пряк доставчик, който включва и част от процесните ревизирани данъчни периоди, той се явява доказан. Това се обосновава от липсата на корекция в тях по доставките, по които това търговско дружество е било изпълнител. По повод на другия спорен момент относно реалността на процесните доставки, съдът се аргументира със събраните писмени доказателства за извършен мониторинг и "PR", маркетингови консултации и реклами, съпоставени с потвърждаващите показания на свидетеля И. В. П. за наличието на търговски отношения. Според съда, актът е частично незаконосъобразен по повод правото на данъчен кредит общо в размер на 19 779.85 лв. и съответната лихва за забава за данъчни периоди м. 05., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10, м. 11, м. 12.2002 г. По тези съображения същият е отменен в тази му част. По отношение на останалите данъчни периоди м. 02., м. 03., м. 04., м. 05.2003 г. е направен извод, че не се доказва начисляването на ДДС, понеже за тях на този пряк доставчик няма съставени ДРА. Жалбата е отхвърлена, като е счетено, че ДРА е законосъобразен относно отказано право на данъчен кредит в размер на 4 842.90 лв. за данъчни периоди м. 02., м. 03., м. 04., м. 05.2003 г. За да се обоснове, съдът е обсъдил подробно разпоредбите на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). С процесния ДРА е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 139.20 лв. по фактури, издадени от "Тайм консулт" ЕООД за данъчен период м. 02.2004 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена проверка на доставчика, като е съставен ПИНП от 23.11.2004 г. на ТДД-гр. С. и е установено, че данъчната регистрация по ЗДДС (отм.). При извършена насрещна проверка на декларирания данъчен адрес е установено, че не се намира негов представител, като са съставени два ПИНП от 28.10.2004 г. и от 11.10.2004 г. Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 50 от ДПК (отм.), като са съставени протоколи от 29.10.2004 г. и от 15.11.2004 г. По повод спорния факт на начисляване на ДДС, който е елемент от данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), за да се признае правото на данъчен кредит, съдът е приел, че с представяне на ДРА № 628 от 15.10.2004 г., издаден на този пряк доставчик по реда на чл. 109 и сл. от ДПК (отм.), който включва процесния ревизиран данъчен период, той се явява доказан. Това се обосновава от липсата на корекция в него по доставките, по които това търговско дружество е било изпълнител. Освен това фактът на начисляване на данъка се явява доказан от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, при което експертът е направил извод затова, въпреки, че не е направена проверка на място на счетоводството на този пряк доставчик. По повод на другия спорен момент относно реалността на процесните доставки, съдът се аргументира със събраните писмени доказателства: договор от 5.01.2004 г. и приемо-предавателен протокол от 9.02.2004 г., които са оспорени. Понеже доказателствената тежест е в лицето на представилия ги, съдът е приел за доказано, с оглед показания на свидетеля И. В. П., наличието на търговски отношения, още повече, че е констатирано плащане по доставките, респ. се явява доказана реалността им. Извършено е позоваване на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), понеже по делото е установено безспорно плащане по фактурите, включително и по "ДДС-сметката" на доставчика. Според съда актът е незаконосъобразен в тази част по повод правото на данъчен кредит общо в размер на 4 139.20 лв. и съответната лихва за забава за данъченпериод м. 02.2004 г. По тези съображения същият е отменен в тази му част. С процесния ДРА е отказано право на данъчен кредит в размер на 11 323.00 лв. по фактури, издадени от "Артифайс" ЕООД за данъчен период м. 11.2003 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена проверка на доставчика, като е съставен ПИНП от 9.11.2004 г. на ТДД-гр. С. и е установено, че данъчната регистрация по ЗДДС (отм.) е прекратена. При извършена насрещна проверка на декларирания данъчен адрес е установено, че не се намира негов представител, като са съставени два ПИНП от 14.09.2004 г. и от 14.10.2004 г. Връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). По делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, като експертът по нея не е направил проверка на място на счетоводството на този пряк доставчик, за да се обоснове извод за наличие на редовно водено счетоводство. По повод спорния факт на начисляване на ДДС, който е елемент от данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.), за да се признае правото на данъчен кредит, съдът е приел, че с представяне на ДРА № 455 от 15.10.2004 г., издаден на този пряк доставчик по реда на чл. 109 и сл. от ДПК (отм.), който включва процесния ревизиран данъчен период, той се явява доказан. Това се обосновава от липсата на корекция по доставките, по които това търговско дружество е било изпълнител. По повод на другия спорен момент относно реалността на процесните доставки, съдът се аргументира със събраните писмени доказателства: договор от 1.10.2004 г. и приемо-предавателен протокол от 26.11.2004 г., които са оспорени. Понеже доказателствената тежест е в лицето на представилия ги, съдът е приел, с оглед показания на свидетеля П., наличието на търговски отношения, още повече, че е констатирано плащане по доставките, респ. се явява доказана реалността им. Извършено е позоваване на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), понеже по делото е установено безспорно плащане по фактурите, включително и по "ДДС-сметката" на доставчика. Съдът се аргументира и с представени доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на възложените по договора услуги, а именно граждански договори, които са съпоставими с тези по договора с жалбоподателя и сметки за платени суми, които не са оспорени. По жалбата на "Икона Комюникейшънс" ООД. С процесния ДРА на търговското дружество е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кантера" ЕООД за данъчни периоди м. 02., м. 03. и м. 05.2003 г. в размер на 4 842.90 лв., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В тази част на спора по-горе е обсъдена фактическата му страна. С процесния ДРА на търговското дружество е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Александър студио - Ка" ЕООД за данъчни периоди м. 08., м. 09., м. 11 и м. 12.2002 г. в размер на 2 916.61 лв., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена насрещна проверка и е съставен ПИНП от 3.12.2004 г. на ТДД-гр. В.. Извършена е проверка и на декларирания данъчен адрес, съставени са протоколи от 22.10.2004 г. и от 9.11.2004 г., като не е намерен представител на дружеството. Връчено е ИПДПО по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, като експертът по нея не е осъществил проверка място на счетоводството на това дружество. На този пряк доставчик няма съставен ДРА, който да включва като ревизирани данъчни периоди такива, съвпадащи с процесните. По фактурите не е осъществено плащане, не е установено и плащане по "ДДС-сметката" на доставчика. Не се доказва и начисляване на данъка при него. С процесния ДРА на търговското дружество е отказано правото на данъчен кредит по фактура, издадена от "Зефир" ЕООД за данъчен период м. 03.2003 г. в размер на 4 400.00 лв., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена насрещна проверка, като е съставен ПИНП от 8.11.2004 г., дружеството е дерегистрирано по ЗДДС (отм.). Съставено е ИПДПО от 7.10.2004 г., което е върнато с отбелязване на обратната разписка с отбелязване "непотърсено от получателя". Извършено е и посещение на декларирания данъчен адрес, не е открит представител на дружеството, като са съставени два ПИНП от 3.05.2004 г. и от 329 от 8.11.2004 г. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, като експертът по нея не е осъществил проверка на място на счетоводството на това дружество. На този пряк доставчик няма съставен ДРА, който да включва като ревизиран данъчен период този, съвпадащ с процесния. По фактурата не е осъществено плащане, не е установено и плащане по "ДДС-сметката" на доставчика. Не се доказва и начисляване на данъка при него. С процесния ДРА на търговското дружество е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Акропа" ЕООД за данъчен период м. 11.2003 г. в размер на 25 071.20 лв., на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на ревизията е извършена насрещна проверка, като е съставен ПИНП от 9.11.2004 г. на ТДД-гр. С.. Констатирано е, че дружеството е дерегистрирано по ЗДДС (отм.). Съставено е ИПДПО от 11.10.2004 г., като то е връчено по реда на чл. 50 от ДПК (отм.). В хода на съдебното производство експертът по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза не е осъществил проверка на място на счетоводството на това дружество. На този пряк доставчик няма съставен ДРА. По повод твърдяното извършено плащане по фактурите, съдът не кредитира заключението на експерта, понеже не са представени доказателства, съответно не са събрани такива, от които се прави този извод. Според него не се установява и периода на плащане, с оглед приложението на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). Представения договор от 17.10.2003 г. не се явява достатъчно доказателство, което да обосновава реалност на доставките и конкретно няма такива относно авторство на представените календар, дискове, статии от вестници. Не са представени приемо-предавателни към договора, който съдържа общо формулиран предмет. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в частта, в която по жалба на "Икона Комюникейшънс" ООД е отменен обжалвания ревизионен акт и е правилно в частта, в която тази жалба е отхвърлена. Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата страна по спора, направил е подробен и точен анализ на приложените от административния орган разпоредби на ЗДДС (отм.) относно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, чл. 64 от него, и относно упражняване на същото при наличието на правопрепястващите обстоятелства по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). Също така съдът правилно е отчел, че с оглед на чл. 109, ал. 7 от ДПК (отм.), в която разпоредба се съдържа оборимата презумпция за установеност на фактическите констатации, доказателствената тежест е в лицето на ревизираното и задължено дружество. По повод жалбата на първия касатор срещу решението му, в частта, с която е отменен данъчния ревизионен акт, съдът неправилно е преценил, че същите са оборени относно факта на начисляване на данъка добавена стойност, съгласно чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС (отм.), както и относно правнорелевантите факти по чл. 65, ал. 5, т. 4 от ЗДДС (отм.), които по естеството си представляват правопогасяващи такива. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която не е осъществила проверка на място в счетоводствата на преките доставчици, поради което не може да се приеме, че начисляването на данъка се явява доказано. Същите не са открити на декларираните данъчни адреси както в административното производство, така и в съдебното. Това представлява достатъчно основание, за да се приеме, че ДРА е законосъобразен, включително и по отношение на "Кантера" ЕООД. Там където са представени ДРА, а това е по отношение на доставчиците "Тайм консулт" ЕООД и "Артифайс" ЕООД, то същите са издадени по реда на чл. 109 и сл. от ДПК (отм.), поради което те също не могат да обосноват извод за установено начисляване на данъка. Следва да бъдат споделени изводите на съда относно преценката на факта на реалността на доставките, както и на факта относно плащането по доставките на данъчните основни и на данъка, както и относно приложимостта на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.). По повод първия факт съдът се е позовал на недоказване идентичността между предмета на доставките, по които дружеството - жалбоподател е получател и този по доставките, по които то е доставчик. Липсата на идентичност се обосновава от неточните формулировки на същите, в нарушение на чл. 8, т. 6 и т. 7 от ЗСч (отм.), съответно чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч, в сила от 1.01.2002 г., които разпоредби изискват основание и предмет на стопанската операция и натурално и стойностно изражение на същата. Неоснователно е първото касационно възражение на дружеството - касатор, че съдът неправилно е преценил, че процесните доставки, по които е получател са нереални, след като доставките, които то е направило са реални. Това е така именно с оглед недоказаната идентичност конкретно по отделните доставки. Доводът, че данъчният орган приема едни доставки за реални когато трябва да се осъществи облагане, а други за нереални, когато трябва да се упражни правото на данъчен кредит законосъобразно, е неточен, понеже се преценяват различни доставки. Спорът по повод това възражение е именно идентичността на всичките тези доставки, която не е доказана конкретно. Правилно съдът не е кредитирал заключението на експерта в тази част на спора, понеже само въз основа на него не може да се направи извод за реалност на доставките при изложените факти. Не може да се приемат доставките за реално само и въз основа на факта на начисляване на данъка, още повече, че същият не е доказан, както приема настоящият съдебен състав. Необосновано е и възражението, че тази реалност е доказана чрез разпита на свидетеля И. В. П.. Същата може да установи наличието на търговски отношения между дружеството и доставчиците му, но не и конкретността на доставките при установената фактическа страна по спора. По повод прилагането на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) правилен е изводът на съда, че тази норма може да се приложи само и единствено при доказване реалността на доставките, както и че осъщественото плащане най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Неточно е касационното възражение за нарушаване на директива 2006/112/ЕС, понеже РБългария я въвежда с приемането на новия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. По повод възражението, свързано с произнасяне от страна на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по делото Булвес, то то е неотносимо към процесния казус. Т. е така, защото по делата, по които съда в Страсбург се е произнесъл не е имало спор относно реалността на доставките, а само относно начисляването - липса на начисляване на ДДС или късното му начисляване. В решението си съдът в Страсбург е акцентирал относно обстоятелството, че не може изправната страна по сделката да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика. По този начин според съда в Страсбург се нарушава справедливия баланс, който трябва да се поддържа между нуждите на обществения интерес и изискванията за защита правото на собственост. В решението на съда в Страсбург не се коментира въпроса дължи ли се право на получателя на приспадане на данъчен кредит по нереални доставки. Обжалваното решение по изложените съображения като правилно следва да бъде оставено в сила в едната част, а в другата следва да бъде отменено като неправилно и понеже спорът е изяснен от фактическа страна трябва да се постанови съдебен акт по съществото му. При този изход от спора на първия касатор следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 1 900.25 лв. за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение