Решение № 588 от 19.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5625/2015 г.

Решение № 588 от 19.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5625/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на вр. чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Деа хоум" ЕООД чрез процесуалния си представител, срещу Решение № 697/25.03.2015 г. по адм. д. № 3771/2014 г. по описа на Административен съд Варна, I отделение, 25-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на лицето срещу РА № 031401660/19.08.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна, с който на дружеството са определени задължения по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС в общ размер на 45 050, 34 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон. Изразява становище, че органите по приходите не са изложили мотиви за участие от страна на дружеството в сделки с измамен елемент и злоупотреба с ДДС до какъвто извод е стигнал и първоинстанционният съд. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответната страна - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба в писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Второ отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е ОСНОВАТЕЛНА, по следните съображения: Съдът е приел, че жалбата срещу РА е неоснователна, като е развил подробни съображения за законосъобразност на РА, като издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и при правилно прилагане на приложимия материален закон - чл. 177 от ЗДДС - безспорно установено знание у страна на жалбоподателя, че данъкът за доставките с предмет - идентичен на този, които са били предмет и на оспорения РА, няма да бъде внесен, както и дългогодишно познанство с представляващото предходните доставчици лице Веселина Савова като членове на ръководен орган на управление на политическа партия "Зелена партия" и един и същ счетоводител, водещ счетоводствата на дружествата. Приел е, че е налице заобикаляне на закона - предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2, изр. 2 от ЗДДС. За да достигне до този извод съдът е приел, че неоснователно е упражнено правото на данъчен кредит от страна на жалбоподателя на веднъж по издадената фактура по сключения на 12.12.2013 г. предварителен договор с "Геоинформ" ЕООД, след като плащането е извършено на части за периода от 18.12.2013 г. до 30.01.2014 г. /на вноски и чрез прихващане за вземания с кооперация "Общо занаятчийско сдружение". Подобен извод безспорно е правилен единствено, доколкото действително правото на данъчен кредит е било упражнено по-рано от настъпването на данъчното събитие, но такова е налице и до настъпването му е изминал по-малко от месец. Това би могло единствено да доведе до начисляване на наказателна лихва за жалбоподателя, което обаче не е сторено. Отговорността по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице да плати чуждо данъчно задължение, в случай, че са изпълнени сложните фактически състави, предвидени от закона. От субективна страна е необходимо да бъде установено, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът по доставката, във връзка с която пряко или косвено е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода. С решение по дело С - 384/2004 СЕС е приел, че "чл. 21, § 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО, трябва да бъде тълкуван като позволяващ на държава - членка да приема законодателство, което предвижда, че данъчно задължено лице, за което е направена доставка на стоки или услуги и което е знаело или е имало основателни причини да подозира, че дължимия ДДС по отношение на тази доставка, или на предходна, или на бъдеща доставка на тези стоки, би останал неплатен отчасти или изцяло, може да бъде наложена солидарна отговорност за плащането на този ДДС заедно с данъчно - задълженото лице по ДДС. Такова законодателство обаче трябва да е съобразено с общите принципи на правото, които съставляват част от правния ред на Общността и които включват по-специално, принципите на правната сигурност и на пропорционалността.". Следва да се има предвид, че институтът на солидарната отговорност е изключение от общите правила за облагане и идентифициране на данъчнозадължените лица, поради което предпоставките за ангажирането й трябва да са обективно установими и достатъчно ясни, с оглед недопускане на разширително тълкуване. В същото време, тези предпоставки не следва да засягат хипотези, при които биха били нарушени общностните принципи или би се стигнало до отклонение от нормалното функциониране на системата на облагане с ДДС. Следва да се докаже от страна на органите на НАП, че лицата макар и пряко да не са знаели за намеренията на неизрядните доставчици, са допускали или биха могли да узнаят за тези намерения, ако бяха проявили грижата на добрия търговец. Много важно е да се подчертае, че "съзнаването", респективно "знанието", че данъкът няма да бъде внесен, следва да е било налице преди или най-късно при упражняването на правото на данъчен кредит по процесната доставка. Узнаването на същото това обстоятелство след това не може да послужи като основание за прилагане института на солидарната отговорност в тази хипотеза. В настоящия случай жалбоподателят твърди, че е узнал, че данъкът не е внесен, едва след като е бил връчен ревизионният доклад и че на предходни доставчици са съставени ревизионни актове, което безспорно във времето е много по-късно от датата, на която е упражнено право на данъчен кредит. Липсват каквито и да е доказателства в подкрепа на обратното, събрани от страна на органите на НАП. С разпоредбата на чл. 177, ал. 3 от ЗДДС е въведена презумпция за знание, а именно - приема се, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1/ дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2/ облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Както е посочил СЕО в т. 32 от цитираното решение, предвидените презумпции относно предпоставките за солидарна отговорност, не трябва да бъдат формулирани по начин, който прави практически невъзможно или прекомерно трудно за данъчно задълженото лице да ги обори с доказателства за противното. Такива презумпции, на практика биха въвели абсолютна отговорност за чужди задължения, което е недопустимо и в противоречие с принципа за пропорционална намеса на Държавата с цел охраняване на обществения (фискалния) интерес. В допълнение към изложеното от СЕО, следва да се посочи и че солидарната отговорност не следва да има за цел и отстраняване на пропуските на администрацията за своевременно предотвратяване на действия по неправомерно начисляване на ДДС, респективно неправомерно ползване на данъчен кредит, т. к. по този начин би бил нарушен принципа на правната сигурност, съответно би се стигнало до лишаване на добросъвестните участници от легитимното очакване да приспадат безусловно начисления им по доставката данък, с което всъщност се осигурява нормалното функциониране на системата за облагане с ДДС. Доколкото солидарната отговорност има за цел да определи лицето, което може да бъде задължено за чуждото данъчно задължение, преценката за спазване на общностните принципи следва да бъде извършвана именно от гледна точка на определянето на това лице. Солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС, по начина, по който е предвидена, предполага правомерно начисляване на ДДС, респективно легитимно възникнало право да се приспадне начисления данък, тъй като в противен случай, следва да намерят приложение правилата за отказ на правото на данъчен кредит, а не да се търси солидарно отговорен длъжник. Съгласно цитираната разпоредба, първото условие да се предполага, че дължимият данък по чл. 177, ал. 1 от ЗДДС няма да бъде внесен е "дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид". Формулировката "бил длъжен да знае", безспорно касае субективната страна на сложния данъчен състав на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС. В този смисъл доказателствените правила (презумпциите, респективно условията за действие на презумпциите), трябва да са насочени към доказване на субективния елемент - задължението за знание и трябва да са такива, че да са пряко свързани със субективната оценка на лицето за ситуацията (психичното отношение на лицето към осъществяваните факти). Само по този начин на лицето може да се вмени тежестта да обори съответната презумпция. Така както е предвидено първото условие от презумпцията по чл. 177, ал. 3 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода, по никакъв начин не може да бъде отнесено към конкретно психично отношение на лицето, от което да се предположи, че лицето е узнало или е имало основателна причина да се съмнява, че данъкът няма да бъде внесен. Напротив, невнасянето на данъка е основната обективна предпоставка за възникване на солидарната отговорност, поради което е недопустимо въвеждането й като презумпционна предпоставка. Да се презумира, че определено лице е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен от условието, че данъкът не е ефективно внесен, е лишено от правна логика, тъй като условията, които предполагат знанието, следва да са били налице към момента на сключване на сделките. При това положение, по начина, по който е формулирано първото условие за презумпцията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, прави практически невъзможно данъчнозадълженото лице да го обори - от обективната предпоставка за ангажиране на отговорността - невнасяне на данък, се предполага, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Презумпцията за знание трябва да е основана на такива факти, че от осъществяването им да се обосновава извод, че получателят е имал основателни причини да подозира, че част или целия дължим данък за тази доставка няма да бъде внесен. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че използването на един и същ счетоводител от лицата /жалбоподателят и предходни нему доставчици/, както и членуването в ръководен орган на управление на политическа партия "Зелена партия" са факти, обуславящи знание за наличие на данъчна измама. На стр. 7, абзац 3 от обжалваното сега решение съдът е посочил, че според него е изпълнена хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, изр. 2 от ЗДДС - заобикаляне на закона. Липсват каквито и да е мотиви обаче как точно чрез доставката, по която е упражнено право на данъчен кредит от доставчика като е прието, че е реално осъществена, се заобикаля закона, след като лицето е платило цената по сделката, представляваща данъчната основа. Префактурирането от предходните доставчици и заобикалянето на закона от предходните доставчици не води автоматично до заобикаляне на закона и с последната по веригата доставка, за която се дири солидарната отговорност, а доказването на това обстоятелство в случая е абсолютно необходима предпоставка, за да може да се приеме, че е изпълнена хипотезата на обсъжданата норма. Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав не споделя извода на АС Варна за законосъобразност на РА, твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на обжалваното решение са налице и същото като неправилно следва да бъде отменено Водим от горното, Върховен административен съд, Второ отделение