Решение № 9058 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1537/2014 г.

Решение № 9058 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1537/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Стаза-2" ООД гр. С., против решение № 7754/09.12.2013 г. по адм. дело № 5170/2011 г. на Административен съд С.-град. Касаторът излага подробно развити в касационната жалба основания за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Претендира за отмяна на решението и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионният акт, както и за присъждане на направените разноски. Ответникът - Директор на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Кожухарова, ангажира становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. С обжалваното решение Административен съд С.-град /АССГ/ е отхвърлил жалбата на "Стаза-2" ООД гр. С. срещу ревизионен акт (РА) № 2000907814/10.08.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при на ТД на НАП С., в частта, потвърдена с решение № 679/26.04.2011 г. на директор дирекция "ОУИ" С. при ЦУ на НАП. С РА в обжалваната му по съдебен ред част за търговеца са установени публични задължения - главница и лихви, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стройко 11" ЕООД, "Ан джи експорт-импорт" ЕООД, "И.-К. Б." ЕООД и "Ивал трейдинг" ООД, както и за корпоративен данък и лихви в резултат на увеличение на финансовия резултат за 2006 г. и 2007 г. поради непризнаване на направените разходи по фактурите, издадени от същите доставчици, както и от ЕТ "С.-Г. Н.". За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е законосъобразен - издаден от компетентен орган, при спазване на формата, на административнопроизводствените правила и е в съответствие с приложимия материален закон в частта по ЗДДС - чл. 64, ал. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС (отм.) и съответно чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, както и в частта по ЗКПО - по прилагането на 14, ал. 1 вр. с чл. 15, ал. 3, т. 2 и чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и съответно чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. В хода на съдебното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила от първоинстанционния съд. Съдът е дал указания на всяка от страните относно релевантните факти и обстоятелства за спора, подлежащи на доказване, както и относно тези обстоятелства, за които не се сочат доказателства. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса като в тежест на ревизираното лице и жалбоподател, което претендира в негова полза да е възникнало материалното право на приспадане на данъчен кредит е възложено установяване на релевантните факти и обстоятелства относно наличие на предпоставките за упражняване и възникване на правото и относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/, в. т. ч. и относно настъпването на данъчни събития, т. нар. реалност на доставките. Неоснователно е оплакването в жалбата за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила конкретно относно постановена отмяна на даден ход по същество с определение от 15.08.2013 г. и внасяне на делото за разглеждане в открито съдебно заседание, поради преназначаване на докладчика, както и постановена отмяна на даден ход по същество с определение от 07.05.2013 г. и внасяне на делото за разглеждане в съдебно заседание, поради необходимост от събиране на писмени доказателства. И в двата случая преценката на съда за връщане на делото на етапа на устните състезания не подлежи на самостоятелен касационен контрол. При проверка на законосъобразността на решението в неговата цялост, вкл. и относно цитираните процесуални действия на съда, касационният съд намира, че дори и да е допуснато нарушение на процедурата, същото не е съществено, поради което не е основание за отмяна на постановения съдебен акт. Това е така, защото сроковете за постановяване на решение и разглеждане на делото са инструктивни, а не преклузивни; не е нарушено правото и възможността на жалбоподателя за защита, тъй като и в двата случая му е дадена възможност да вземе становище и да сочи доказателства; нито пък по някакъв начин тези процесуални действия са се отразили на крайния акт, така че да се е стигнало до възможност за постановяване на краен съдебен акт, различен от постановения и обжалван пред ВАС. За да постанови крайните си фактически и правни изводи съдът е процедирал правилно като е изяснил всестранно фактическата обстановка по спора. Събраните са поисканите от страните писмени доказателства, гласни доказателства и доказателствени средства - заключения на съдебно-счетоводна експертиза и две заключения на съдебно-техническа експертиза. По отношение на оплаквания за необоснованост и материална незаконосъобразност на обжалваното решение на АССГ в частта му по ЗДДС, касационният съд намира следното: Установените от приходните органи задължения на РЛ произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени "Стройко 11" ЕООД, "Ан джи експорт-импорт" ЕООД, "И.-К. Б." ЕООД и "Ивал трейдинг" ООД в данъчните периоди, включени в ревизираните периоди по ЗДДС /от 01.08.2006 г. -30.07.2007 г., от 01.08.2007 г. -28.02.2008 г., м. 04.2008 г. и м. 06.-08.2008 г./. Всички издадени фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит са с предмет - СМР. Въз основа на събраните доказателства съдът е отчел, че спорните въпроси във връзка с възникване на право на приспадане на данъчен кредит са относно установяване фактическото извършване на фактурираните строителни услуги от страна на доставчиците. Спорът и съответно предмет на доказване е не дали са извършени фактурираните СМР, а дали същите са извършени от лицата, които са издали фактурите. Прието е, че фактурите са надлежно осчетоводени и декларирани от РЛ. Прието е, че дейността на РЛ е основно в строителството за обектите, за които са издадени процесните фактури от четиримата доставчика РЛ е изпълнител, за което са налице сключени договори с възложители и съответно приемане на изпълнените СМР от тяхна страна. Обектите са СХУПИ "С. Л.", НИМ за обект "Боянска църква", реконструкция и подмяна на водопроводи в гр. Ш. и гр. В., сграда на Национална опера и балет С.. Не е спорно и е установено от събраните доказателства по делото, че възложените на РЛ СМР в посочените обекти са изпълнени като краен резултат и са приети от възложителите. Установено е, че за същите обекти и за част от възложените му СМР в тях "Стаза-2" е сключило договор с подизпълнители - лицата, посочени като издатели на процесните фактури. Подизпълнителите поемат да извършват строителни услуги, изразяващи се в строителни дейности чрез полагане на труд, за което са използвани материали и техника на възложителя. Установена е техническата обезпеченост на РЛ със строителна техника и материали. Не е спорна и кадровата обезпеченост на РЛ предвид данните за наети работници на длъжности, съответстващи на различни видове работници в строителството. За извършените СМР са издавани приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки, в които описаните СМР по видове и количество съответстват на фактурираните, както и на приетите от страна на възложителите /НИМ, Министерство на културата, "ВиК" Д., О. Ш., "Химкомерс-инженеринг"/ на РЛ. От друга страна - не е установена редовността на осчетоводяването на процесните фактури и на приходите във връзка с тях от страна на издателите им, предвид това, че същите не са открити на адресите си от вещото лице по назначената от съда ССчЕ. Във връзка със спорния предмет на доказване релевантно за спора е да се установи, както надлежното документално оформяне на услугите - приемо-предаването им, така и фактическото извършване на същите. Във връзка с документалното оформяне по делото са налице годни и неоспорени писмени доказателства /приемо-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки, договори за строителство и фактури/, проверени и от вещите лица по СТЕ и ССчЕ, независимо от отделни разминавания в дати, обекти, количество и видове СМР. Във връзка с фактическото извършване на услугите - изпълнение на място по обекти чрез полагане на труд от страна на работниците, служители или други наети лица при доставчиците, т. нар. кадрова обезпеченост, не са събрани достатъчно доказателства и доказателствени средства, така че за всички доставчици да е възможно, при условията на пълно доказване, да се направи ползващия РЛ извод, че услугите са извършени от лицата, които са ги фактурирали. За тази цел относими са доказателствата относно осъществявана работа по обекти от подизпълнителите чрез техни служители и изобщо наличието на работници и служители, които имат квалификация да извършват описаните строителни работи. Приходните органи, а впоследствие и съдът в обжалваното решение са приели, че не е налице такава установеност за извършени по обекти дейности от страна на подизпълнителите, както и изобщо за наличие на техни работници и служители в относимите периоди. Оттам е счетено, че услугите не са извършени от подизпълнителите, а предвид наличието на крайни резултати само са префактурирани и вероятно са извършени от самото РЛ чрез наличните негови работници и служители, при наличие на техническа и материална обезпеченост за това. В доказателствена тежест на РЛ е да установи реалността, а в случая относимите факти и обстоятелства във връзка с фактическото извършване на услугите от страна подизпълнителите му. В хода на ревизионното производство, при извършени насрещни проверки не се установява кадрова обезпеченост при доставчиците. След издаване на РД и в съдебната фаза на оспорване са представени от жалбоподателя множество писмени доказателства, в по-голямата си част за доставчиците "И.-К. Б." и "Ивал трейдинг" - присъствени форми 76 за различни обекти, граждански договори за наети лица, справки и уведомления по трудови договори, РКО, оборотни ведомости и за изплащане на възнаграждения. Ответникът по жалбата представя като писмени доказателства справки относно декларираните трудовите правоотношения за част от физическите лица, страни по представените граждански и трудови договори. При преценка на събраните доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, съдът е приел за недоказана кадровата обезпеченост на доставчиците и оттам на възможността от тяхно име и за тяхна сметка да са извършени фактурираните услуги. Оттам е приел, че няма настъпили данъчни събития, данъкът е неправомерно начислен, поради което не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Тези изводи на съда са предмет на основното касационно оплакване на касатора, който ги намира за необосновани, некореспондиращи и в противоречие със събраните доказателства, а оттам намира и решението за незаконосъобразно. Оплакванията на касатора са неоснователни досежно фактурите, издадени от доставчиците "Стройко 11" ЕООД /през 2006 г. и 2007 г./, "Ан джи експорт-импорт" ЕООД /през 2006 г./, "И.-К. Б." ЕООД /през 2006 г./ и основателни досежно фактурите, издадени от доставчика "Ивал трейдинг" /през 2006 г., 2007 г. и 2008 г./. Относно подизпълнителя "Ан джи експорт-импорт" ЕООД не е установено същият да е имал назначен персонал за релевантните периоди, нито по трудови договори, нито са налице данни за лица, с които са сключени граждански договори. Не са представени присъствени форми 76 за обекта, за който се твърди, че са изпълнявани СМР, нито други доказателства, от които да е видно, че дружеството, чрез наети лица е изпълнявало на място строителни дейности в този обект /НОБ/. В тази връзка, извън подадените справки по чл. 62 КТ няма съответни записвания в оборотните ведомости и ведомости за заплати, нито представени договори. Няма твърдения, нито доказателства други лица да са извършвали дейностите от името за сметка на това дружество. Тези изводи се потвърждават и от констатациите по РД, по който е издаден влязъл в сила РА № 2000907473/15.03.2010 г. на РЛ - "Ан джи експорт-импорт" ЕООД. Относно подизпълнителя "Стройко 11" ЕООД също не е установено същият да е имал назначен персонал на длъжности, имащи отношение към извършване на строителни услуги. Наетите по трудов договор лица са две- "деловодител" и "снабдител". Не са представени сключени граждански договори, поради което данните за изплатени суми по извънтрудови правоотношения не могат да се обвържат с конкретни лица, извършвани от тях дейности или обекти. Няма твърдения, нито доказателства други лица да са извършвали дейностите от името за сметка на това дружество. Не са представени присъствени форми 76 за обекта, за който се твърди, че са изпълнявани СМР, нито други доказателства, от които да е видно, че дружеството, чрез наети лица е изпълнявало на място строителни дейности в този обект /СХУПИ/. Относно подизпълнителя "И.-К. Б." /за обекти СХУПИ и НОБ/ също не е налице установена кадрова обезпеченост предвид липсата на установеност за назначени лица по трудов договор или на други наети лица. Налице е противоречие между даденото обяснение от управителя пред приходните органи, в което се твърди, че е работил сам или със сина си, а впоследствие в хода на съдебното оспорване се представят заверени от дружеството /подписът на управителя, потвърден от него при разпит в . с. з./присъствени форми 76, но без достоверна дата. Съдът обосновано не приема тези писмени доказателства за годни да удостоверят отразените в тях обстоятелства, тъй като от събраните допълнително писмени доказателства - спарвик от информационната система на НАП се установява, че лицата, включени в тези присъствени форми 76 - Р. К., А. Я., Е. С. и др. са работили в същите периоди и са осигурявани от други работодатели, съответно "М. И.-МИИВ", "Димел" и др. От друга страна няма данни по оборотна ведомост са изплатени възнаграждения на други лица, освен на сина на управителя - Божилов. Обоснован е изводът, че не е установена кадрова обезпеченост, а оттам и възможност за осъществяване на множеството, различни по вид, количество и обем строителни услуги, по 22бр. фактури. Изводът е, по фактурите, издадени от тримата доставчика, не са установени данъчни събития по см. на чл. 25, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 6 и 9 ЗДДС (отм.)и чл. 8 вр. с чл. 25 ЗДДС, а именно завършеност на услуга. Обективно е невъзможно да се завърши услуга, която не е осъществена или за която това извършване е неустановено като недоказано. Позоваването на касатора на приложима според него практика на СЕС, която не е съобразена от съда, което е довело до постановява на незаконосъобразно решение, също е неоснователно. На първо място следва да се отбележи, че по-голямата част от фактурите и периодите, за които е претендиран данъчен кредит от тримата доставчика, са преди 01.01.2007 г., от когато РБ е страна-членка на ЕС и съответно е приложимо общностното право, а оттам и задължителната практика на СЕС. К. съдебна практика по приложимия отменен ЗДДС е категорична относно необходимостта от установяване на кадрова, материална и техническа обезпеченост като предпоставка за установяване извършването на услуги и като условие за правомерното начисляване на ДДС. З. периодите след 01.01.2007 г. практиката на СЕС е приложима, но същата е еднозначна за това, че правото на приспадане на данъчен кредит възниква само при реално извършени доставки на стоки и услуги. Що се отнася до фактурите, издадени от доставчика "Ивал трейдинг" - съдебното решение, в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА, е необосновано и оттам незаконосъобразно. Необосновано, игнорирайки множеството неоспорени и с неопровергано съдържание писмени доказателства, съдът е счел, че кадровата обезпеченост не е установена. Установено е, че за периода м. 11. и м. 12 2006 г. дружеството е имало назначени пет лица на трудов договор, на непълно работно време, на длъжност "общо работник в строителство". Представени са 11 бр. граждански договора за възложени конкретни строителни дейност на лица за периода м. 10. и м. 11.2006 г. и 12 броя граждански договора за периодите на изпълнение на СМР по процесните фактури - от 01.10.2006 г. до 31.08.2008 г., сключени за изпълнение на строителни дейности, съотносими с предмета на СМР по фактурите и за обектите, за които дружеството е подизпълнител /СХУПИ, Боянска църква, НОБ, водопроводи в Ш. и Вършец и др./. Съответно на тях са приети като писмени доказателства таблици за отчитане и явяване на работа, РКО, както и ведомости за заплати, както и присъствени форми 76 за различните обекти. Съдът необосновано, без да използва необходимите специални знания, не е кредитирал тези доказателства, приемайки, че подписи са положени с един и същ почерк и срещу различните имена стоят еднакви подписи. Обстоятелството дали са налице данни за изплатени суми по договорите е последващо и ирелевантно спрямо релевантното обстоятелство за полагането на труд и изпълнение на уговорените дейности. В случая, по отношение на фактурите, издадени от този доставчик, жалбоподателят е провел успешно пълно главно доказване на фактите и обстоятелствата, относими към реалността на извършените услуги. Като е приел обратното административният съд е постановил необоснован акт, който следва да бъде отменен в тази с част, като вместо него се постанови решение по съществото на изяснения спор, с което да се отмени като незаконосъобразен и необоснован РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Ивал трейдинг" за периодите, посочени в акта, и съответно за установените в тази връзка задължения за данък и лихви. По отношение на оплаквания за необоснованост и материална незаконосъобразност на обжалваното решение на АССГ в частта му по ЗКПО(отм.) и ЗКПО, касационният съд намира следното: основание за увеличаване на ФР на РЛ за 2006 г. и 2007 г. е липсата на съпоставимост между приходи и разходи предвид установената от приходните органи нереалност на доставките, а оттам е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане, тъй като направените разходи са връзка със заплащане на издадени фактури за извършени услуги, които не са реално осъществени. В тази част решението на АССГ, а съответно и РА, потвърден с решението, са незаконосъобразни и следва да се отменят относно разходите, направени и в двата данъчни периода по издадените от "Ивал трейдинг" фактури предвид приетата по-горе реалност на тези доставки. РА в частта по ЗКПО следва да се отмени относно установен размер на корпоративен данък за 2006 г. в размер от 84 678,30 лв. и съответните лихви, съответстващи 15% от увеличения ФР за 2006 г. с разходите по фактури, издадени от "Ивал трейдинг" /увеличение с 564 522 лв. съгласно стр. 77 и 78 от РД/, както и относно установения размер на корпоративен данък за 2007 г. в размер от 36 341,60 лв. и съответните лихви, съответстващи на 10% от увеличения ФР за 2007 г. с разходите за фактури от "Ивал треидинг" /увеличение с 363 416 лв. съгласно стр. 81-82 от РД/. С оглед изхода на делото решението на АССГ следва да се отмени изцяло в частта, в която са присъдени разноски в полза на приходните органи. С оглед направените, поискани и посочени в списък разноски в първата инстанция от жалбоподателя, съразмерно на уважения материален интерес и при уважаване на направеното от ответната страна възражение за прекомерност на заплатения адвокатски хонорар с оглед правната и фактическа сложност на спора, до двукратния размер на установения по наредбата към ЗА, както и по компенсация с разноските на приходните органи за юрисконсултско възнаграждение, също съразмерно на отхвърления материален интерес, в тежест на бюджета на приходните органи следва да се присъди за първата съдебна инстанция сума в размер на 21 647 лв. Също съразмерно и по компенсация за касационната инстанция следва да се присъди в полза на касатора сума в размер на 7720 лв., или общо дължимите разноски за двете съдебни инстанции са 29367 лв. в полза на дружеството. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,