Решение № 9569 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 230/2010 г.

Решение № 9569 от 8.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 230/2010 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски" - гр. Ловеч чрез процесуалния си представител адв. Мира Дудевска срещу решение № 552/20.11.2009 г, постановено по адм. дело № 406/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 110800363/04.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден с решение № 184/07.05.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново в частта за данъчен период месец октомври 2008 г. за начислен на ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски" ДДС в размер на 17 768,36 лв. и в частта за определен данък за довнасяне по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на сумата от 55,21 лв., ведно с лихвите върху нея. Обжалва се решението и в изменената част на същия ревизионен акт по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., както и в частта по КСО и ЗЗО за 2004 г., 2005, 2006 г. и 2007 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, макар че в голямата си част са възпроизведени констатациите в ревизионния акт. Неправилно според касатора съдът се позовал на РА № К174/06.06.2006 г., издаден също на ревизираното лице, тъй като той бил неотносим към спора. Твърди се също така, че е налице безвъзмездно прехвърляне правото на собственост върху материали, чрез влагането им в ремонтни и строителни дейности в имот, режим СИО, със стойността на които е увеличен размера на СИО върху първоначално придобития имот в гр. Ловеч. Не са преценени според касатора всички събрани по делото, включително и събраните в хода на ревизията доказателства Подробни съображения са изложени в касационната жалба Иска се отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и се иска присъждане на 1 304,20 лв. юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски" - гр. Ловеч чрез адв. Дудевска я оспорва. ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски" - гр. Ловеч чрез адв. Дудевска обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу РА № 110800363/04.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ловеч, потвърден с решение № 184/07.05.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 151,18 лв. на основание чл. 70, ал. 1 ЗДДС, както и за 2 140,12 лв. отказано право на приспадане на данъчен кредит за стоки и за 685,80 лв. за материали, както и в отхвърлената част относно ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, а относно корекциите, извършени от съда досежно КСО и ЗЗО само е посочено от касатора, че те са неправилни, без да се излагат конкретни оплаквания. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът бил приел, че не са налице доказателства, че търговецът е използвал пералнята за изпиране на работното облекло за работниците си, тъй като пералнята била закупена от търговеца по силата на нормативното изискване на чл. 13 от Наредба за безплатното работно и униформено облекло, ДВ, бр. 8/3001.1997 г. В другата част също твърди, че съдът не е преценил всички събрани по делото доказателства и твърди, че неправилно съдът е приел за доказани констатациите в съставените протоколи за инвентаризации, както е налице оплакване от касатора, че няма данни тези протоколи да са приобщени като доказателства в ревизионното производство. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ относно нафтопункта касаторът счита, че следва да се признаят и начислят амортизации, за което излагат подробни съображения. Неправилно съдът не бил приел разходи за поставяне на газстанция и разходите за текущ ремонт на предоставен за ползване актив - бензиностанция. Неправилно не бил признат разхода за 2006 г. и е коригиран данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) са изработване и монтиране на специфична алуминиева врата за търговски обект - бензиностанция в с. Александрово, а също и отказа за признаване разходи за командироване. За 2007 г. касаторът се оплаква, че също не са признати разходи за ползване на предоставен търговски обект - бензиностанция в с. Александрово - подмяна на пясъчните легла на цистерните на бензиностанцията и поставянето на поликарбонатна конструкция около и над бензиноколонките и над газостанцията. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Дудовска, като същата е представила и писмени бележки. Направено е искане за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът о тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по същество съдът установил следното: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново. Установено е, че с РА № 110800363/04.03.2009 г. е доначислен на ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски" ДДС в размер на 17 768,36 лв., като първоинстанционният съд е установил, че са отписани материали и услуги по мемориален ордер № 52/м. 10.2008 г. на обща стойност 88 842 лв. и са отнесени като разходи за придобиване на ДМА, тъй като са вложени в имота на едноличния търговец в гр. Ловеч, придобит с нотариален акт № 138/1998 г. в качеството му на физическо лице. Според приходната администрация касае се за имот, който е семейна имуществена общност (СИО), то и извършените услуги и вложените в имота материали безвъзмездно са станали също СИО по аргумент на чл. 92 ЗС, както и че търговецът е ползвал данъчен кредит за тези услуги и материали, поради това, че те са фактурирани на търговското му предприятие и в ревизионния акт е прието, че е налице хипотезата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС, защото търговецът се явява ползвател и съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС е налице безвъзмездна доставка на услуга - подобрение на чужд имот. Съдът е приел, че в тази си част ревизионния акт е незаконосъобразен, тъй като не е налице нито една от посочените хипотези в чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Освен това съдът е счел, че принципно няма забрана вещи и права върху вещи, които са в режим на СИО да се включат в състава на търговското предприятие, като сочи за аргумент разпоредбата на чл. 614 ТЗ. Съдът е отчел, че с актива е извършено разпореждане, тъй като е включен в състава на търговското предприятие (осчетоводен е по с/ка 203). Прието е от съда, че няма данни за извършена безвъзмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС, за която не е налице право на данъчен кредит, поради упражняването на такъв е законосъобразно. Освен това съдът се е аргументирал, че към момента на придобиване на имота не е имало законова уредба за заприходяване на активи - семейна имуществена общност, като сега съществуващия в чл. 27 ЗДДФЛ, като с оглед на чл. 22, ал. 3 СК (отм.) и липсата на индиция за включването на строежа в състава на предприятието е било оспорено от съпругата на търговеца по исков ред е прието, че строежът (ведомствена нафтостанция към автомивка и автосервиз в гр. Ловеч) е включен в търговското предприятие и същия представлява амортизируем актив. С оглед на последното съдът е обосновал и изводите си за незаконосъобразност на ревизионния акт и в частта за непризнатите амортизации за същия актив. Решението в тази обжалвана част е частично неправилно. Обосновано съдът е приел, че макар недвижимия имот да е придобит през 1998 г. от физическото лице Пепо Дудевски, то строежът върху този недвижим имот е включен в търговското му предприятие и като актив е заприходен в счетоводството. Затова и изводите на съда, че не е налице безвъзмездна доставка на услуги по смисъла на по чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС е законосъобразен за 1/2 част, тъй като няма спор, че имотът е в режим на СИО, както и че правилно търговецът е упражнил правото на данъчен кредит за 1/2 част от сумата 17 768,36 лв., т. е. за 8 884,18 лв. Това е така, защото законът не прави разлика между физическото лице и неговия ЕТ, тъй като чрез регистрацията по ТЗ не се създава нов субект, а само се разширява правосубектността на ЕТ с регистрацията му като такъв. Затова в процесния случай следва да се приеме, че съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 и чл. 9, ал. 4, т. 2 ЗДДС се извършва безвъзмездна доставка на услуга само по отношение съпругата на Дудевски, а не и по отношение на него. Затова като са начислили ДДС в размер на 17 768,36 лв., а не само за 8 884,18 лв. органите по приходите са издали незаконосъобразен акт в посочената част. В този смисъл решението на първоинстанционния съд е неправилно в частта, в която е признато, че е налице законосъобразно упражнено право на кредит за 17 768,36 лв., съответно начислен ДДС в същия размер, а не само за 8 884,18 лв. и в тази част следва решението да се отмени, а в останалата част (за 1/2) да остане в сила. Предвид на горното решението е правилно в частта, в която е приет за незаконосъобразен ревизионния акт, тъй като не е налице правното основание за преобразуване на резултата по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) с оглед изложеното по-горе, че се касае за амортизируем актив, включен в търговското предприятие. Относно преобразуване на финансовия резултат и определяне на данъка по чл. 35 ЗОДФЛ за 2004 г. и 2006 г., съдът е приел, че за 2004 г. ревизионния акт е частично незаконосъобразен, тъй като са отчетени текущи разходи за обект (нафтостанция), притежаван от Пепо Дудевски като физическо лице и невключен счетоводно в активите на предприятието по 13 бр. фактури за доставки на обща стойност 8 395,68 лв. и с отчетени разходи за амортизации за този обект в размер на 432,97 лв. Съдът по отношение на първото увеличение е приел, че неправилно то е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.), а за второто - чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.)финансовият резултат следва да се намали с 432,96 лв., тъй като търговецът правилно е начислил амортизации. В тази част решението е правилно, тъй като за да мотивира този си извод съдът се е позовал на възприетото вече в решението му относно липсата на забрана за процесния период - 2004 г. вещи и права върху вещи, които са в режим СИО да се включат в състава на предприятието. В случая безспорно е установено, че тези имоти и построеното върху тях се ползват в стопанската дейност на ревизирания субект, поради което правилно съдът е приел, че активът е амортизируем и следва за него да се начислява амортизация. Правилно съдът е приел, че след като посочените активи се използват за икономическата дейност на търговеца, за разходите, които са извършени във връзка с тази дейност е налице основанието по § 1, т. 54, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) във връзка с т. 2 от НСС-38 "Нематериални активи". В този смисъл правилно съдът е приложил приложимите разпоредби за амортизациите съобразно чл. 22 ЗКПО (отм.) за категория VI, както и правилно е преценено от съда и е приложен принципа, въведен в чл. 160, ал. 5 ДОПК да не се изменя акта във вреда на жалбоподателя със съдебното решение. В същия смисъл правилно съдът е постановил решението си, досежно отчитаните от търговеца амортизации и за 2005, 2006 г. и 2007 г., като за последната само е различно правното основание, но не и по смисъл - чл. 26, т. 2, чл. 50 и чл. 51 и чл. 67 ЗКПО в сила от 01.01.2007 г. Относно изменението на акта в частта по КСО и ЗЗО за 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. касаторът не излага конкретни оплаквания и с оглед резултати по преките данъци, правилно съдът е допуснал изменение и в частта за ДОО и ЗО. С оглед изложеното не са налице посочените отменителни основания и решението в обжалваните част от дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на ЕТ "Делта Инженеринг - Пепо Дудевски". В частта по ЗДДС. В частта за непризнат данъчен кредит и начислен въз основа на това ДДС в размер на 2 140,12 лв. съдът е приел, че при извършена инвентаризация е установена липса на СМЦ в общ в размер на 10 700,36 лв. по придобивни цени. Прието е от съда, че за тези стоки, отразени в счетоводството на търговеца като налични, последният е ползвал данъчен кредит, за което съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС с ревизионния акт е доначислен ДДС в размера на приспаднатия данъчен кредит. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 151,18 лв. първоинстанционният съд е приел, че не е доказано, че стоката е използвана за икономическата дейност на търговеца. Съдът в тази връзка се е позовал на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и приел, че неправомерно упражнено правото на данъчен кредит по фактура № 16403/27.10.2007 г, издадена от "Метро кеш енд кери България" ЕООД за пералня, готварска печка и антре. За начисления ДДС в размер на 685,80 лв. съдът е приел, че също се касае до липса, която представлява разликата между констатираните налични материали и изписаните такива. В тези обжалвани части решението е правилно. Установяването на липса (на СМЦ и материали) не може да обоснове законосъобразно приспадане на данъчен кредит. Обстоятелството, че счетоводно СМЦ са били отразени като налични, не води до други изводи. Ревизията е извършила инвентаризация, която е установила липсите, за които правилно съдът е приел, че се установяват и от свидетелските показания. Инвентаризацията е извършена законосъобразно и правилно съдът е счел, че търговецът не е направил възражения при извършването й, като се има предвид, че е той е присъствал на замерванията на бензин, евродизел, пропан-бутан и др. Възраженията в касационната жалба във връзка с извършените замервания е следвало да се направят в първоинстанционното производство и съответно да се представят доказателства, които да оборят констатациите на органа по приходите. В частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. За 2004 г. съдът е приел за законосъобразно увеличението на финансовия резултат със сумата 8 395,68 лв. съдът е възприел констатациите на органа по приходите, обосновавайки решението си с това, че имота (нафтостанция) е придобит чрез възлагане от съдия-изпълнител на физическото лице Пепо Дудовски през 2001 г. Търговецът е отчел посочената сума като текущи разходи за ремонт и подобрения на бензиноколонки, но и органа по приходите и съда са приели, че тези разходи представляват нематериален дълготраен актив и затова е налице правното основание по чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.). Съдът се е позовал и на § 1, т. 54 от ДР на ЗКПО (отм.), който презюмира, че посочените разходи са дълготраен нематериален актив, който е амортизируем и затова не е следвало да се отчитат като текущи и с тях да се намалява финансовия резултат на търговеца. В тази обжалвана част решението е правилно. Законосъобразни са изводите на съда, че се касае не за текущи разходи, а за такива, които формират нематериален дълготраен актив съгласно разпоредбата на т. 2 от НСС-38. Правилно и органа по приходите и съда са се позовали на чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.), според който финансовият резултат се увеличава с разходите, отчетени като текущи когато са извършени за придобиване на амортизируем актив. Оплакването на касатора, че се касае за аварийни ремонти на бензиноколонките е неоснователно и не намира опора в събраните по делото доказателства. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 10 157 лв. за 2005 г. и формиран данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), съдът е установил, че те са отчетени от търговеца като разходи за текущ ремонт на бензиностанция мотивите на съда са същите, както изложените по-горе, поради което и настоящият съдебен състав не счита за нужно да преповтаря изложените от него мотиви по предходния пункт. За увеличението на финансовия резултат за 2006 г. съдът частично е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт, като и в тази част е изложил сходни мотиви относно преобразуването по чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 20 ЗКПО (отм.), които се възприемат от настоящият съд и не следва също да се преповтарят горните мотиви. Относно непризнатите разходи за командировки правилно съдът е установил, че липсва отчет за командировките и че нощувките са платени за търговеца и неговата съпруга и не се установява те да са пряко свързани със стопанската му, дейност. Мотивите на съда в тази част изцяло се възприемат от настоящият съдебен състав, тъй като при липса на доказателства, че командировките са свързани с дейността на едноличния търговец, то правилно е възприето правното основание на чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.), тъй като не е доказано, че процесните разходи са свързани с дейността. За 2007 г. се касае за същата фактическа обстановка, както за предходните години, но правилно съдът е отразил, че приложимото право е друго. Правилно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 67 ЗКПО, според която разходите, формиращи данъчен амортизируем актив, не се признават за данъчни цели. Под амортизируем актив чл. 48 ЗКПО приема е нематериалните дълготрайни активи, каквито са процесните разходи, които водят до увеличение на икономическата изгода от наети и/или предоставени за ползване активи, които са чужди. Като се има предвид, че се касае до правни норми на ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г., то фактите и обстоятелствата са сходни с предходните пунктове . В този смисъл правилно е отхвърлена жалбата и в частта по КСО и ЗЗО, с оглед отхвърлената част за увеличенията на финансовите резултата за процесните години. Като се има предвид, че касаторът в тази част не излага конкретни оплаквания, а съдът следи служебно за приложението на материалния закон, то като се има предвид изложеното по-горе относно увеличенията на финансовите резултати, то правилно жалбата е отхвърлена в частта по КСО и ЗЗО. В тези обжалвани части решението не страда от посочените от касатора пороци и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Относно искането от ЕТ спиране на ревизионния акт, то е неоснователно, тъй като видно от приложените по делото определения на Административен съд - гр. Велико Търново първоинстанционният съд се е произнесъл и няма данни те да са обжалвани. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,