Решение № 15191 от 7.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5613/2018 г.

Решение № 15191 от 7.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5613/2018 г., I о., докладчик съдията Десислава Стоева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С Решение № 1622 от 12.03.2018 г., постановено по адм. д. № 1750/2017 г. по описа на съда, Административен съд София- град, трето отделение, 16 - ти състав, е отменил по жалба на "СБК КОНСУЛТ" ЕООД Ревизионен акт № Р-22221016001650-091-001/06.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2307/27.12.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София и е осъдил ответника да заплати на дружеството разноски по делото в размер на 1 200 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" Н. Калистратов, чрез гл. юрисконсулт М. Михайлова. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София- град и вместо него постанови друго такова, с което да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба- "СБК КОНСУЛТ" ЕООД, чрез адв. Петкова, взема становище за неоснователност на касационната жалба, като развива подробни доводи и в отговор по жалбата, и в съдебно заседание. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд София- град е отменил по жалба на "СБК КОНСУЛТ" ЕООД Ревизионен акт № Р-22221016001650-091-001/06.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с Решение № 2307/27.12.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София, с който на дружеството е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 956, 43 лв. за периодите- месец октомври и месец декември 2015 г. по фактури, издадени от "БД СЪРВИСИС" ЕООД, и са начислени лихви за забава в размер на 325, 97 лева. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати процесуални нарушения, водещи до неговата отмяна. В мотивите на съдебния акт е посочено, че през ревизираните периоди дружеството е извършвало строително-монтажни работи, като в хода на ревизията е установено, че спорните доставки са за СМР услуги по фактури, издадени от "БД СЪРВИСИС" ЕООД, както следва: 1/фактура № 0000102529 от 30.12.2015 г., на стойност 10 168, 12 лв. и ДДС в размер на 2 033, 62 лв., с предмет – направа на хидроизолация и 2/фактура № 40... 071 от 29.10.2015 г., на стойност 9 614, 07 лв. и ДДС в размер на 1 922, 81 лв., с предмет – ел. услуга по договор. Установена е следната фактическа обстановка: Фактурите са представени по делото, ведно с приложени фискални бонове за плащане в брой. За уреждане на договорните отношения е сключен договор за строително-монтажни работи от 29.10.2015 г. с "БД СЪРВИСИС" ЕООД, като подизпълнител за обект "Къща за гости "Сезони", находяща се в гр. Копривщица. С договора е възложено извършването на СМР по част "Хидроизолации". Към договора е приложена оферта – количествено-стойностна сметка, двустранно подписана, в която са посочени вид, количество, единична и крайна цена на договорените СМР. За извършване на тази услуга, от доставчика е издадена фактура от 30.12.2015 г. на стойност 12 201, 75 лв., която е платена в брой, видно от приложено копие на фискален бон. Към фактурата е приложен Протокол № 2 от 17.12.2015 г., удостоверяващ приемането на фактурираните видове и количества СМР. С договор за строително-монтажни работи от 07.09.2015 г., сключен с "БД СЪРВИСИС" ЕООД, като изпълнител, "СБК КОНСУЛТ" ЕООД е възложил извършването на СМР по част "Инсталации и съоръжения, електрическа инсталация, ел. разпределителна мрежа" на същия обект- "Къща за гости "Сезони". Договорено е услугата да бъде извършена с работна ръка, ръчни инструменти, техническо ръководство и организация на СМР, осигурени от изпълнителя. Към договора е приложена оферта – количествено-стойностна сметка, двустранно подписана, в която са посочени вид, количество, единична и крайна цена на договорените СМР. За извършване на тази услуга, от доставчика е издадена фактура от 29.10.2015 г. с предмет "Ел. услуга по договор" на стойност 11 536, 88 лв., към която е приложен фискален бон от 29.10.2015 г. за извършено плащане в брой на цялата сума по фактурата. Към фактурата е представен Протокол № 1 от 26.10.2015 г. за приемане на извършените СМР без възражения от възложителя, в който са описани подробно услугите, предоставени от "БД СЪРВИСИС" ЕООД на обекта. Установява се, че същите съвпадат по вид и количество с възложените с договора. С рамков договор за строителство от 10.08.2015 г., сключен между "АРМАКО" АД, като възложител и "СБК КОНСУЛТ" ЕООД, като изпълнител, е договорено извършването на СМР по части "архитектурна", "ВиК", "ел. техническа" и "вертикална планировка" за обект "Пристройка за механа и таи за гости към съществуваща къща "Сезони" и нова жилищна сграда със стаи за гости и СПА център на същия адрес в гр. Копривщица. Към договора са подписани и три анекса за извършване на довършителни СМР, съответно от 14.08.2015 г., 17.08.2015 г. и 14.10.2015 г. Респективно, към анексите са приложени количествено-стойностни сметки с подробна разбивка на извършените СМР по количество, единична и крайна цена. Към анекс № 3 са представени 2 бр. протоколи за удостоверяване приемането от възложителя на извършени от РЛ СМР на посочения обект. Същите са подробно описани в протоколите по вид, количество, единична и крайна цена, като включват монтаж на битумна пароизолация, монтаж на топлоизолационни плочи, доставка и полагане на битумна хидроизолация и др. За извършените последващи доставки РЛ е издало към "АРМАКО" АД общо 3 броя фактури: една от 21.12.2015 г. и две от 14.10.2015 г. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението по повторната ССчЕ, видно от която процесните фактури са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя чрез извършване на съответните счетоводни операции и съобразно което е налице съответствие между актуваните СМР и предадените на възложителя. Приети са и гласни доказателства, които съдът е кредитирал изцяло. Като краен извод е прието, че извършването на СМР е реално, а липсата на назначени при доставчика лица по трудово правоотношение само по себе си не е основание за отказ на данъчен кредит при положение, че е безспорно доказан резултатът от услугата при ревизираното лице. Решението на Административен съд София- град е правилно. В касационната жалба се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, ал. 3 от АПК. Според касатора съдът е тълкувал превратно и едностранчиво фактите, давайки вяра на показанията на изслушания свидетел без наличието на конкретни данни в неговия разпит; обсъждал е само повторната експертиза, като счита, аргументите на съда са противоречиви и взаимноизключващи се. Подчертал е, че е съвсем логичен изводът, че на РЛ му е било известно или няма как да не му е било известно, че ползва фактури, зад които реално не стои нищо, поради което не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на получателя по отношение на извършеното фиктивно фактуриране на услуги. Всичко това влиза в противоречие с практиката на СЕС, която е следвало да бъде съобразена от първоинстанционния съд. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformatio in peius. Предвид становищата на страните, основният спорен въпрос е налице ли са реални доставки по фактурите с предмет- доставка СМР предвид обстоятелството, че доставчикът "БД СЪРВИСИС" ЕООД не е разполагал с наети по трудов договор лица през периода на издаване на фактурите и че е налице разминаване в датите на приемане на СМР от "БД СЪРВИСИС" ЕООД и тези на предаване на възложителя "АРМАКО" АД.. С оглед на доказателствата по делото следва да бъде прието, че в конкретния случай е доказано реално изпълнение на фактурираните СМР от доставчика по следните съображения. Установен е безпротиворечиво обектът, за който е сключен договор между изпълнител и възложител да бъдат изпълнени договорените СМР – къща за гости "Сезони" в гр. Копривщица, като от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /повторна/ се установява, че актуваните видове и количества СМР по протоколите към двете фактури съответстват по вид и количество на изпълнените СМР на обекта. От същото заключение/ по фактурата от 29.10.2015 г. / се установява, че позициите в Протокол № 1/26.10.2015 г. за установяване извършването и заплащането на натурални видове строително-монтажни работи, подписан между главния изпълнител "СБК КОНСУЛТ" ЕООД и подизпълнителя "БД СЪРВИСИС" ЕООД, съответстват на позиции и количества от Протокол № 2/12.10.2015 г., подписан между възложителя "АРМАКО" АД и изпълнителя "СБК КОНСУЛТ" ЕООД. Обстоятелството, че "СБК КОНСУЛТ" ЕООД е предало на "АРМАКО" АД извършените СМР 14 дни по –рано от момента, в който "БД СЪРВИСИС" ЕООД ги е предало на ревизираното лице, не може да бъде разглеждано като такова, възпрепятстващо възникването на право на данъчен кредит. Както е посочено в разяснение № 24 – 00 – 47/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП, когато се установи, че фактурата е издадена преди настъпването на данъчното събитие, не може автоматично да се приеме, че същата е издадена без основание или неправомерно. Същата по естеството си е частен писмен документ, възпроизвеждащ определени факти, от което следва, че издаването й преди настъпването им означава, че те няма да се случат в по-късен момент. В този смисъл фактурата следва се преценява с оглед на всички факти, в това число такива, настъпили след издаването й. Казано по друг начин, последващото настъпване на данъчното събитие валидира така издадената фактура, а ако лицето е упражнило преждевременно право на данъчен кредит, то дължи съответна лихва за забава, но не може да му бъде отказано право на данъчен кредит. Обяснението за това разминаване, както правилно е приел и административният съд, се намира и в показанията на изслушания свидетел, от които става ясно, че "при забележки относно изпълнението, да не се плаща на подизпълнителя, докато не ги отстрани и поправи". По този начин икономически оправдано и логично е разминаването в датите с оглед отговорността на изпълнителя при несъответствия с поръчката на възложителя. Отсъствието на доказателства, че доставчикът "БД СЪРВИСИС" ЕООД е притежавал персонал към периодите на издаване на фактури, също не може да бъде решаващо за непризнаване право на данъчен кредит. Както посочва в решението си по дело С-18/13 Съдът на Европейския съюз, непризнаването на правото на приспадане не би могло да бъде мотивирано от липсата на материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, от неоправдаността на разходите за услугата в счетоводната им документация или от липсата в някои документи на подписи на посочените като доставчици лица. В решенията си по дела С-285/11 и C-643/11, Съдът акцентира върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Съдът на Европейския съюз е последователен в разбирането си, че за да се откаже признаване на правото на приспадане е необходимо от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама, извършена от издателите на фактурите или от друг стопански субект по веригата на доставки. В случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не сочат към извод за участие на получателя в данъчна измама или към субективна цел за злоупотреба. Тези изводи е направил и първоинстанционният съд и с оглед правилността им, решението на Административен съд София- град се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото, на ответника следва да бъдат присъдени сторените от него разноски за касационната инстанция в размер на 500, 00 лева, представляващи адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,