Решение № 10901 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11317/2015 г.

Решение № 10901 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11317/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 1699/22.07.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3604 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 081400568/14.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, в частта относно установените в тежест на Д. И. С. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 8 535.10 лева и за лихвата над 5 793.33 лева; за 2008 г. за размера на данъка над 380.30 лева и за лихвите над 200.73 лева; за 2009 г. за размера на данъка над 2 282.61 лева и на лихвата над 948.01 лева и за 2011 г. за размера на данъка над 2 044.10 лева и лихвата над 425.28 лева. Доводите на касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства. Според него е надценена доказателствената стойност на заключението на ССЕ и оценката му не е съобразена с другите доказателствени източници, установяващи разходване на пари в брой от С. през 2007 г. с последици за салдото в края на данъчния период. Като противоречащ на материалния закон определя подхода на съда за определяне на паричното салдо в края на данъчния период при решаването на въпроса за съществуването на доходи от други източници. Иска отмяна на обжалваната част съдебния акт и имплицитно отхвърляне на оспорването на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Д. И. С. не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Д. И. С. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за за 2007 г. в размер 39 568.79 лева, с лихви за забава 26 857.68 лева; за 2008 г. в размер 801.76 лева, с лихви за забава 423.28 лева; за 2009 г. в размер 3 565.39 лева с лихви за забава 1 479.16 лева и за 2011 г. в размер 3 437.18 лева, с лихви за забава 722.54 лева. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007, 2008, 2009 и 2011 г. данъчният субект е извършил разходи, които не съответстват на доходите му. По критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена ДО за четирите данъчни години. Изследвано е съотношението между приходите и разходите по метода на баланса на паричния поток /баланс на касовата наличност/ при нулево начално салдо за 2007 г. Недостигът на парични средства от 167 719.96 лева, 8 017.63 лева, 34 267.64 лева и 36 366.13 лева /съответно за 2007, 2008, 2009 и 2011 г./ е определен като доход с неустановен произход. Този доход участва във формирането на обща годишна данъчна основа, която за 2009 г. включва още доход от продажба на недвижим имот в размер 1 386.27 лева и изплатени лихви върху допълнителни парични вноски в размер 7 211.18 лева от "Кондор" ООД, а за 2011 г. и доход от трудово правоотношение в размер 1 386.27 лева. Данъкът за внасяне е определен след приспадане на внесения данък. При изготвяне на паричен поток на РЛ към разходите са отнесени 1/2 от необходимите средства за издръжка на едно домакинство, както и 1/2 от платеното за придобиване на имоти в режим СИО с позоваване на правилата на имуществената общност по СК. Доходът от продажба на недвижимо имущество през 2009 г. също е разделен поравно между С. и съпругата му. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение са различни от тези на приходната администрация. За да разпореди частична отмяна на РА, съдът е приел, че началното към 01.01.2007 г. при изследване на паричните потоци на С. е в размер 180 лева, представляващи изплатено с РКО № 117/15.03.2006 г. застрахователно обезщетение. В приходната част на баланса за 2007 г. е включил изплатено обезщетение в размер 158 лева. Основал е установяванията си на заключението на ССЕ, което е изследвало паричните потоци в годишен аспект и е изчислявало имуществените несъответствия към края на отчетния период, а не като сбор от моментни отрицателни салда /както е по РА/. Все така доверявайки се на заключението на ССЕ съдът е изключил от разходната част на баланса за 2007 г. 95 000 лева - внесена /според РА/ на 02.05.2007 г. сума за увеличение на капитала на "Конкорд" ЕООД и 2 500 лева за дружествен дял в "Дези Ико 3575" ООД /по РА внесени на 11.12.2007 г./, тъй като липсвали "категорични данни" за внасянето им в брой. От разходните парични потоци за 2007 г. е изключена сумата 31 000 лева, представляваща предоставен от С. заем на "Конкорт" ЕООД. С позоваване на ползваните и от органите по приходите РА № 08900581/12.09.2011 г. по ревизията на "Конкорт" ЕООД е прието за установено, че заемът е предоставен на 27.02.2006 г., т. е преди ревизирания период. Така за 2007 г. недостигът на парични средства е ограничен до 38 412.90 лева. За 2008 и 2009 г. при годишното изчисляване на несъответствието измеренията му са съответно 3 803.02 лева и 21 439.85 лева. За 2011 г. разходите са намалени с половината от стойността на внесената от С. на 20.04.2011 г. сума 28 000 лева по сметка под условие в "Банка Пиреос България" АД, тъй като плащането било отредено за покупка на недвижим имот в режим СИО. Така за 2011 г. е определено превишаване на разходите над приходите с 20 440.98 лева. За другите източници на доходи съдът е съобразил РА. Решението е неправилно в частта му за разрешаване на спора за съществуването и размера на определените с РА допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за закъснителната лихва за 2007 и 2011 г. и правилно в останалата част. Отчасти основателни са касационните доводи за противоречие с процесуалния закон - чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК на преценката на доказателствените средства, извършена от първостепенния съд. Съдът е съобразил спецификата на доказването при оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122-124 от ДОПК, изразяваща се в презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за достоверност на констатациите в административния акт /обратно на поддържаното от касационния жалбоподател не са в обхвата на презумпцията правните изводи на органите по приходите/. Особеност при обосноваването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е значението на факта на укрития доход и на имущественото несъответствие за наличието на презюмиран доход по чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Съществуването на такъв източник на доходи е допустимо при действието на чл. 10, ал. 1, т. 6; чл. 12, ал. 1 и чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Затова и съобразена с материалния закон е разпоредена отмяна на РА за определяне на задължения за подоходен данък за данъчни периоди 2008 и 2009 г. за разликата над размера кореспондиращ на годишния размер на несъответствието /други корекции в приходите и разходите по РА съдът не е извършвал/, а съответно и презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК, както и изследването в годишен аспект на несъответствието за 2007 и 2011 г. Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 01.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/. ДДОДОП отправя конкретни упреци към оценъчната дейност на съда при формирането на изводите му за коригирането на паричните потоци с изключването от разходната част за 2007 г. на внесените за увеличение на капитала на "Конкорт" ЕООД 95 000 лева и на 2 500 лева от капитала на "Дези Ико 3575" ООД. В обхвата на преценката не са включени извлечението от главната книга на "Конкорт" ЕООД, както и банкови удостоверителни документи и вносни бележки за факта на плащане на тези суми. Опущението е несъвместимо с правилата на чл. 236, ал. 2 във вр. с чл. 12 ГПК. Вместо да цени всички относими доказателствени източници, съдът се е ограничил да се позове на заключението на ССЕ, без да го съпостави с другите доказателствени средства /арг. чл. 202 ГПК/, при което да дискредитира заключението в частта обобщаваща отсъствието на конкретни данни за касово плащане. На изходящ от приходната администрация официален диспозитивен документ - РА № 08900581/12.09.2011 г. е основано установяването на съда за предоставянето от С. на заем в размер 31 000 лева на "Конкорт" ЕООД в данъчен период извън обхвата на ревизията, поради което и на използвания от органите метод за изследване на имущественото несъответствие е основано изключването на разхода от паричния поток за 2007 г. В противоречие с материалния закон първостепенния съд е редуцирал данъчното задължение за 2011 г. заради намаляване с 14 000 лева на паричния разход на С. за вноската му в "Банка Пиреос България" АД. От разпоредбата на чл. 32, ал. 1 СК за съвместно поемане от съпрузите на разходите за задоволяване на нуждите на семейството не следва извод, че стореният от единия съпруг разход се разделя поравно с другия съпруг. В случая солвенсът е известен - Д. С. Не съществува информационен източник за съвместно участие на другия съпруг при касовото плащане. В контекста на горното първоинстанционното решение средва да бъде оставено в сила в частта, разпореждаща частична отмяна на РА за установените публични задължения в 2008 и 2009 г. и да бъде отменено в частта за отмяната на РА относно публичните задължения за 2011 г., като вместо него в тази част се постанови отхвърляне на оспорването. За данъчен период 2007 г. размерът на задълженията за подоходен данък и за лихва е различен от този по РА и по първоинстанционното решение. С включване в паричните потоци на изключените от административния съд разходи от 95 000 лева и 2 500 лева общата годишната данъчна основа, която включва само доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, е 135 912.90 лева. Дължимият данък е в размер 30 891.10 лева, а закъснителната лихва 20 967.62 лева. С първоинстанционното решение неправилно е отменен РА за разликата съответно от 8 535.10 до 30 891.10 лева и за лихвата от 5 793.33 лева до 20 967.62 лева. След отмяна на тази част от оспорения съдебен акт е дължимо отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. При този изход на касатора се следват деловодни разноски в размер 1 737.68 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение