Решение № 12459 от 4.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7665/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Е. Б., действаща като ЕТ С. Е.-С. Б. , гр. Асеновград, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 4280/12.05.2025 г., постановено по адм. дело 2910/2024 г. по описа на Административен съд-Пловдив, с което е отхвърлена жалбата ѝ срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001623006513-091-001/24.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 494 от 10.12.2024 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на първостепенния съд са вътрешно противоречиви и не съответстват на събраните доказателства, както и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса. Сочи, че решаващият състав погрешно е приел, че банковите преводи в полза на ревизираната от различни лица представляват доход по смисъла на ЗДДФЛ и необосновано не е кредитирал обясненията на ревизираната, че е разполагала с парични средства в брой в размер на 150 000 лв. Намира, че не са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Подчертава, че съдът не е обсъдил представените от ревизираното лице РКО и оборотни ведомости за 2017 г. и 2018 г., поради което делото е останало неизяснено от фактическа страна. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, а при условията на евентуалност - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Релевира възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001623006513-091-001/24.09.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 494 от 10.12.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, с който за Е. Б. за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2018 г. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ общо в размер на 19 180,77 лв. и лихва в размер на 12 624,53 лв., вноски за ДОО общо в размер на 4 445,97 лв. и лихви в размер на 2 815,67 лв., вноски за ЗО общо в размер на 1 964,50 лв. и лихва в размер на 1 245,54 лв., както и вноски за ДЗПО-УПФ общо в размер на 1238,32 лв. и лихви в размер на 785,83 лв., или общо в размер на 44 301,13 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че Е. Б. е местно физическо лице, действащо и като ЕТ С. Е. С. Б. . Според подадените годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. ЕТ е декларирал доходи от търговия на дребно, подлежащи на облагане с патентен данък. През ревизираните периоди Б. е едноличен собственик на капитала на С. Е ЕООД; С. голд ЕООД и С. вижън ЕООД. След анализ на събраните доказателства, приходните органи са счели, че към 01.01.2017г. ревизираната е разполагала с налични парични средства в размер на 5 000 лв., които следва да се възприемат като начално салдо на изготвените парични потоци. В този връзка са съобразили, че липсват убедителни данни, че съпругът и синът на Б. са разполагали с посочените от нея суми, както и, че са й ги предали за разходване. При съпоставка на получените от ДЗЛ доходи с извършените разходи ревизиращите са установили недостиг за 2017 г. в размер на 114 034,22 лв. За 2018 г. превишението на разходваното над полученото възлиза на 83 346,91 лв. Тези суми са определени след отчитане на внесените от ревизираната парични средства в дружествата, чийто капитал се притежава от нея в еднолична собственост, наред със заплатените вноски по кредити и лизинг, както и разходи за пътуване в чужбина. При проследяване на движението на парични средства по банковите сметки на ДЗЛ, органите по приходите са констатирали, че през 2018г. Б. е получила преводи от различни физически и юридически лица. При липсата на информация за основанията на тези преводи ревизиращите са приели, че получените суми са доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, който следва да се включи при определяне на общата годишна данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ. За да пристъпят към облагане по аналог, ревизиращите са съобразили, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Отчитайки относимите към лицето обстоятелства по чл.122, ал. 2 ДОПК те са определили данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК в размер на 114 034,22 лв. за 2017г. За 2018г. установената данъчната основа е в размер на 85 422,24 лв., представляващ сбор от констатирания недостиг и постъпилите суми по банковите сметки на Б.. Така, след приспадане на определените осигурителни вноски, ревизиращите са формирали основи за облагане по чл.17 от ЗДДФЛ, обуславящи допълнително установените данъчни задължения със съответните прилежащи лихви. На основание чл. 124а ДОПК във връзка с чл. 6 ал. 9 от КСО и чл. 40 ал. 1, т. 2 от ЗЗО, органите по приходите са определили и допълнителни задължения за ЗОВ за 2017г и 2018г., наред със следващите се лихви за забава. Тяхната дължимост е аргументирана с обстоятелството, че РЛ е упражнявало трудова дейност като ЕТ С. Е. С. Б. и е едноличен собственик на капитала на С. Е ЕООД от 14.01.2012 г. до 23.12.2019 г., на С. голд ЕООД от 12.01.2016 г. до 23.12.2019 г. и на С. вижън ЕООД от 12.01.2016 г. до 23.12.2019 г. В хода на съдебното производство е проведена съдебна-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че единствените доходи на ревизираната са от дейността й като ЕТ С. Е.-С. Б. , а съпругът и синът ѝ не са предоставяли на Б. парични средства. Подчертал е, че това заключение се подкрепя от вещото лице по приетата по делото съдебно - счетоводна експертиза, според което Г. Б. и К. Б. не са били в състояние да предоставят на ДЗЛ към 01.01.2017 г. парични средства в сочените размери. От тук е формирал извод, че към 01.01.2017г. ДЗЛ е разполагало с налични 5 000 лв., отчетени като начално салдо при изготвяне на паричния поток за 2017 г. Според съда отчетените в паричните потоци доходи са съобразени с реално извършените по банков път от лицето преводи по банковите сметки на С. Е ЕООД, ЕТ С. Е. С. Б. ЕТ, Тера 9 ЕООД, Vivre deco S.A., Болиади ООД. Към тях не следва да се прибавят сумите по издадените от ЕТ С. Е. С. Б. РКО, които не са представени в хода на ревизията, а едва при изготвяне на ССчЕ. На следващо място решаващият състав е приел за безспорно установено, че получените от Б. доходи са от извършвана трудова дейност, за която са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО и същите следва да бъдат изчислени върху така установения от органите по приходите доход. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна и необоснованост. Основателни са доводите на касатора, че първостепенният съд безкритично е възприел изводите на органите по приходите и на практика буквално е възпроизвел мотивите, обосноваващи решението на Директора на Дирекция ОДОП . Без да осъществи самостоятелна преценка на събраните доказателства и да направи съответните корелативни фактически и правни изводи, решаващият състав не е разграничил спорното от безспорното между страните и напълно е игнорирал твърденията и възраженията на оспорващата. При ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Този извод следва пряко и от нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, която придава обвързваща материална сила на констатациите в РА, но само когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 АПК е подкрепено от събраните доказателства. В случая първоинстанционният съд не е посочил кои именно доказателства са мотивирали заключението му за установеност на обстоятелствата по т. 2 и т. 7 от чл. 122, ал. 1 ДОПК. Без коментар са останали и събраните доказателства във връзка с разполагаемостта на съпруга и сина на ревизираната със сочените като получени от нея средства. Наред с горното, от една страна решаващият състав е посочил, че кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, но не е изложил никакви доводи защо е игнорирал предложения от експерта първи вариант. Той единствено е възпроизвел вариант втори, които е изготвен при параметри, които са идентични с тези, възприети от ревизиращите, като е изключил събраните в хода на делото доказателства. Въпреки, че представените РКО за изплатени от предприятието на ЕТ през 2017 г. парични средства сочат, че ДЗЛ е получило общо 60 000 лв., съдът не е дал вяра на счетоводните отразявания единствено поради това, че те са представени в хода на съдебното производство. В тази връзка ВАС е имал повод многократно да посочи, че времевият период на събиране на определено доказателства не е рефлектира върху достоверността на неговото съдържание, а то следва да бъде ценено в съвкупност с останалите събрани доказателства. Тъй като това не е сторено, то спорът между страните е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което е постановено неправилно решение, което следва да бъде отменено и по аргумент от чл. 220 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане АС-Пловдив следва да обсъди поотделно всички твърдения и възражения на страните и събраните във връзка с тях доказателства. В корелация с тях той следва да обсъди поотделно параметрите на приходната и разходната част на съставените парични потоци за ревизираните периоди, като изложи кореспондиращи и ясни мотиви досежно приетата от него фактическа установеност и следващите от нея правни изводи. Относно установените задължения за осигурителни вноски на основание чл. 124а ДОПК първостепенният съд следва да съобрази приетото от ОСС на колегиите на ВАС Тълкувателно решение 2/2022г. по т.д. 8/2020г., съгласно което не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото, първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение