Решение № 7312 от 12.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4674/2016 г.

Решение № 7312 от 12.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4674/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП и от Т. К. Т., действащ като ЕТ" Джими 95-Т. Т.", чрез адв. И. К. срещу Решение № 71 от 18.01.2016 г. по адм. дело № 1258/2015 г. по описа на Административен съд /АС/ В., 22 състав в съответните му части.

Подадена е частна жалба от Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т." и от директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу определение № 695 от 11.03.2016 г. по адм. дело № 1258/2015 г. по описа на АС В., с което в производство по чл. 248 от ГПК в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1793,24 лева / изчислено по компенсация/.

Касаторът - Т. К. Т., действащ като ЕТ "Джими 95- Т. Т.", обжалва решението в частите, с които е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-08-1400857/091-01/19.01.2015 г. и Ревизионен акт за поправка № П-03000815053233-003-01/26.03.2015 г., издадени от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП В., потвърдени с решение № 89/9.04.2015 г. на директора на Дирекция ОДОП - В. при ЦУ на НАП, относно: 1. определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 16 129,97 лева ведно със съответните лихви за забава; 2. определено задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 8481,85 лева ведно с лихвите за забава; 3. определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 4388,15 лева ведно с лихвите за забава в размер на 2126,03 лева; 4. определено задължение по ЗДДС за д. п. м. 08.2008 г. в размер на 1357,15 лева ведно с лихвите за забава; 5. определено задължение по ЗДДС за д. п. м. 05.2010 г. в размер на 4076,16 лева ведно с лихвите за забава; 6. определени задължения по ЗДДС за д. п. м. 02.2008 г., м. 03.2008 г., м. 05.2008 г., м. 07.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 05.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 11.2009 г. ведно с лихвите за забава, като излага доводи за неговата неправилност и необоснованост по всеки един от спорните пунктове. На първо място, поддържа, че цитираният РАПРА следва да се отмени изцяло поради липса на основание за неговото издаване. На второ място, счита за неправилен изводът на АС В. за неизтекла погасителна давност за д. п. 2007 г. На следващо място, според касатора първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал заключението на в. л. Обретенов по т. 3 относно себестойността на изградените обекти. На четвърто място, необосновано и при неправилно прилагане на материалния закон съдът бил приел дължимост на ДДС за данъчни периоди м. 05.2008 г., от м. 06.2009 г. до м. 10.2009 г., тъй като за тези данъчни периоди е отпаднало основанието за регистрация на лицето по ЗДДС. На пето място, касаторът счита, че съдът е допуснал техническа грешка при изчисляване на ДО и данъчния резултат за облагане и задълженията по ЗДДФЛ, както и относно данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. не се е произнесъл. Във връзка с обжалвания РА по ЗДДФЛ според касатора съдът е изложил противоречиви мотиви. Иска отмяната на решението заедно отмяна на РАПРА изцяло, РА относно задължението по ЗДДФЛ за 2007 г. поради изтекла давност, а в останалата част делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд за извършване на нова съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Касаторът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. обжалва решението в частта, с която е отменен РА относно: 1. задължения по ЗДДС за м. 08.2008 г. за разликата над 1357,15 лева и съответните лихви и за м. 05.2010 г. за разликата над 4076,16 лева и съответните лихви; 2. Задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 16 129,97 лева и съответните лихви; 3. Задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 8481,85 лева и съответните лихви, както и в частта, с която е обявен за нищожен РАПРА № П - 03000815053233-003-01 от 26.03.2015 г. в частта, с която са изменени задължения по ЗДДС за периоди м. 02.2008 г., м. 07.2008 г., м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г., като излага доводи за неговата неправилност и необоснованост за всеки един от спорните въпроси. Иска отмяната на решението в посочените части и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице /РЛ/ срещу РА и РАПРА в тези части. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Частните жалбоподатели поддържат жалбите си.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т." и за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В..

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Във връзка с подадените частни жалби, същите са допустими, като частната жалба на Т. К. Т. с ЕТ "Джими - Т. Т." е неоснователна, а частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС В. е бил Ревизионен акт № Р-08-1400857/091-01/19.01.2015 г. и Ревизионен акт за поправка № П-03000815053233-003-01/26.03.2015 г., издадени от началник на сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите, потвърдени с решение № 89/9.04.2015 г. на директора на Дирекция ОДОП - В., с който по реда на чл. 122 от ДОПК на Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т." са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 35583,89 лв. и лихви 24076,02 лв., от които по години както следва: за 2007 г. - 21 936,77 лв. и лихви 16417,16 лв; за 2008 г. - 9258.97 лв. и лихви 5532,83 лв; за 2009 г. - 4388,15 лв. и лихви 2126,03 лв., по ЗДДС са установени задължения за ДДС за м. 02.2008 г. - 1166,67 лв. и лихви 895,73 лв., за м. 3.2008 г. 2607,77 лв. и лихви 1968,83 лв., за м. 5.2008 г. - 11083,04 лв. и лихви 8082,81 лв., за м. 7.2008 г. 2333,33 лв. и лихви 1643,05 лв., за м. 8.2008 г. 6538,33 лв. и лихви 4518,24 лв., за м. 11.2008 г. 6,66 лв. и лихви 4,34 лв., за м. 12.2008 г. 1333,33 лв. и лихви 851,26 лв., за м. 5.2009 г. 2444,79 лв. и лихви 1423,35 лв., за м. 7.2009 г. 2444,79 лв. и лихви 1371,43 лв., за м. 11.2009 г. 1955,83 лв. и лихви 1024,13 лв., за м. 5.2010 г. - 5656,93 лв. и лихви в размер на 2668,72 лв.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Установено е, че РЛ е изграждал и продавал жилищни имоти през 2007 г., 2008 г., 2010 г., като за всяка година първият продаден имот е посочен с реална цена, а вторият продаден имот през годината е продаден със занижена цена. Сделките с имоти са подробно описани в РД и в РА. Прието е, че лицето е извършвало системно строежи и продажби на недвижими имоти, от името на ФЛ, вместо като дейност на ЕТ / с изключение на 2008 г./ . Формиран е извод, че с оглед броя и системността на осъществените сделки те са извършени не за обезпечаване на лични нужди, а с цел реализиране на печалба, т. е. са сделки по занятие.

С декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизирания период Т. е декларирал придобито недвижимо имущество, направени разходи за придобиването му, извършени сделки с имущества и вземания. От декларираните данни не е установено ревизираното лице да е получило безвъзмездно имущество, дарени парични средства от баща му.

Направен е извод, че РЛ е реализирало доходи, които не са декларирани, като облагаеми. Прието е, че данъчната основа, следва да се формира по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като продажбите по НА № 172, том V, рег. № 3133/28.06.2007 г., НА № 64, том VIII, рег. № 5644/27.08.2008 г. и НА № 113, том II, рег. № 1383/12.05.2010 г. са значително занижени, същите се отличават от пазарните цени на сходни имоти. Предвид констатациите е преценено, че е приложима нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ, вр. чл. 16 от ЗКПО, съгласно който когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки.

Констатирано е, че за ревизирания период лицето не е регистрирано по ЗДДС. Тъй като Т. е извършвал независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, той е получавал приходи с траен характер, при което е прието, че към 30.04.2007 г. същият е следвало да бъде регистриран по ЗДДС. Приходните органи посочват, че Т. е извършвал независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, осъществявал определена дейност, свързана с експлоатацията на материално имущество, - продажба на недвижими имоти и сгради, построени от него, за които е получил съответната цена, редовно или по занятие, с цел получаване на редовни доходи от тях, т. е. получени са приходи с траен характер и са налице доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 10 от ЗДДС. Предвид тези констатации към приходите и разходите на ЕТ за съответните години са прибавени констатираните приходи и разходи, във връзка с покупката и продажбата на недвижимите имоти от ФЛ. С РА е прието, че в хода на административното производство по категоричен начин установено, че осъществяваната от ФЛ дейност отговаря на условията за стопанска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ и чл. 286, ал. 3 от ТЗ за ревизираните години от 2007 г. до 2010 г. Т. е осъществявал системно сделки с имоти, извършва независима икономическа дейност, по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Преди първата ревизирана година - 2007 г. лицето е извършило множество сделки с имоти, като само за 2005 г. са изповядани 8 сделки. Преценено е, че облагаемия доход от стопанската дейност следва да се определи по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ, като размера на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на търговеца да се определи по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ /в сила от 1.01.2008 г./ При определяне на облагаемия приход следва да се определи както за Т. Т., така и за съпругата му С. Т. по 1/2, като при налични на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 2 от ДОПК липса на счетоводна отчетност съгласно ЗСЧ и наличие на данни за укрити приходи или доходи, поради което данъчната основа е определена по чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Извършен е анализ на покупките и продажбите на имоти от ревизираното лице, съответно на разходите, внесените суми по банкови сметки, при което са установени за 2007 г., приход с вкл. ДДС 257 856,40 лв., 69350,00 лв. разходи, печалба общо 188 506,40 лв., за Т. 1/2 от същата 94 253.20 лв. За 2008 г. са установени приходи с вкл. ДДС 281608,55 лв. с вкл. ДДС, приходи без ДДС - 234673,79 лв. разходи - 107055 лв., печалба от продажба на имоти 1/2 за Т. - 63809,40 лв. Тъй като през 2008 г. РЛ е осъществявало дейност като ЕТ, към печалбата от продажба на недвижими имоти е прибавена и печалбата на лицето от СМР за 2008 г. декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, при което данъчната основа за Т. е в размер на 67261,70 лв., формирана от 63809,04 лв. печалба от продажба на имоти и 3452 лв. от дейността СМР. За 2009 г. общо приходи с вкл. ДДС - 125 173.12 лв. За периода м. 08,09.10.2009 г. за ревизираното лице не са изпълнени условията за задължителна регистрация по ЗДДС. Изчислени са общи приходи с ДДС - 125173.12 лв. с ДДС, 104 310.93 лв. без ДДС + 43 028,26 лв. общо приходи за м. 8.9.10.2009 г. с ДДС - 35856.88 лв. общо приходи за м. 8.9.10.2009 г. без ДДС - 111482.31 лв. От приходите в размер на 111482.31 лв. са приспадната разходите от 48 200 лв. = 63282.31 лв. - 1/2 З. Т. - 31641.15 лв. За 2010 г. общо приходи с вкл. ДДС 101138.15 лв., без вкл. ДДС 83448.46 лв., разходи - 68 420 лв. = 15028.46 лв., 1/2 за Т.- 7514.23 лв.

Констатирано е, че Т. е следвало да бъде регистриран по ЗДДС и за извършените от него продажби от 1.02.2008 г. е начислен ДДС, то същия се счита включен в продажната цена. Данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ и на осн. чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 94253.20 лв., за 2008 г. 67261.40 лв., за 2009 г. 31641.15 лв., за 2010 г. в размер на 7514.23 лв.

Определен данък на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ върху формираната данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК както следва

• за 2007 г. данък - 21936.77 лв. и лихви в размер на 16417.16 лв.,

• за 2008 г. данък - 9258.97 лв. и лихви в размер на 5532.83 лв.,

• за 2009 г. данък - 4388.15 лв. и лихви 2126.03 лв.

• за 2010 г. е установено, че е налице надвнесен данък за възстановяване в размер на 1191.81 лв. /т. е. няма установено задължение/.

По отношение на задълженията по ЗДДС ревизиращите приемат, че предвид броя и системността на така осъществените сделки РЛ е извършвало независима икономическа дейност, предвид обхвата на ревизията по ЗДДС, като лицето е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.01.2008 г. При анализ на натрупаните обороти е установено, че за м. 08. - м. 10.2009. за ревизираното лице не са налице условия за начисляване на ДДС, като в тези периоди за лицето са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС.

Налице е позоваване на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа на придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаи, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса, при доставка на нови сгради или на части от тях и прилежащия терен.

В РА се съдържа констатация, че за продажбата по НА № 172/28.06.2007 г. не се дължи ДДС, тъй като периода не попада в обхвата на ревизията по ЗДДС, както и че за продажбата по НА № 64/27.08.2008 г. не е дължим ДДС, тъй като за м. 8.2008 г. са отпаднали обстоятелствата, свързани със задължителната регистрация по ЗДДС. За имота по НА № 113/2010 г. е взета себестойността на имота в размер на 48420 лева като основа за облагане с ДДС.

Ревизиращите са преценили, че ДЗЛ следва да бъде обложено с ДДС за следните периоди - д. п. 02.2008 г., д. п. 03.2008 г., д. п. 05.2008 г., д. п. 07.2008 г., д. п. 11.2008 г., д. п. 12.2008 г., д. п. 05.2009 г., д. п. 07.2009 г., д. п. 11.2009 г., д. п. 05.2010 г.

Установява се, че впоследствие е издаден РАПРА № 03000815053233-003-01/26.03.2015 г. С него констатациите в РА са изменени, както следва:

1. Преценено е, че за м. 8.2008 г. не са отпаднали обстоятелствата свързани със задължителната регистрация по ЗДДС, 2. счетено е, че приходите по фактури за м. 02, м. 07, м. 11 и м. 12.2008 г., издадени от ЕТ не следва да се разделят на половина, тъй като същите са от дейността на търговеца и не са намерили отражение в РА на съпругата му; 3.посочено е, че е пропуснат данъчен период м. 8.2008 г., а за същия следва да се начисли ДДС в размер на 6538,33 лева и лихви за забава в размер на 4518,24 лева; 4.за д. п. м. 5.2010 г. е пропуснат прихода от НА № 114/2010 г. който следва да бъде включен в данъчната основа за периода. Това е довело до увеличаване на задълженията по ЗДДС за следните данъчни периоди: - за д. п. 02.2008 г. от 583,33 лева на 1166,67 лева ведно с увеличение в лихвите за забава от 447,86 лева на 895,73 лева; - за д. п. 07.2008 г. от 1166,67 лева на 2333,33 лева ведно с увеличение в лихвите за забава от 821,53 лева на 1643,05 лева; - за д. п. 11.2008 г. от 3,33 лева на 6,66 лева ведно с увеличение в лихвите за забава от 2,17 лева на 4,34 лева; - за д. п. 12.2008 г. от 666,67 лева на 1333,33 лева ведно с увеличение на лихвите за забава от 425,63 лева на 851,26 лева; - за д. п. 05.2010 г. от 4842,00 лева на 5656,93 лева ведно с увеличение в лихвите за забава от 2284,27 лева на 2668,72 лева.

По отношение годишния авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ задълженията за 2007 г. са непроменени. За 2008 г. данъкът по ЗДДФЛ на ЕТ от 9258.97 лв. и лихви в размер на 5532.83 лв., е увеличен съответно на 9944.23 лв. и лихви в размер на 5536.74 лв. За 2009 г. данъкът по ЗДДФЛ на ЕТ от 4388.15 лв. и лихви 2126.03 лв. е увеличен съответно на 4608.11 лв. и лихви 2126.03 лв. За 2010 г. не са налице промени - няма установено задължение за данък.

В хода на съдебното производство са изслушани и приети заключения по съдебно-оценителна експертиза /СОЕ/ и съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ - основна и допълнителна, приобщен е РА, издаден на съпругата на РЛ, разпитан е като свидетел Б. Х. А. Д. във връзка със закупен от оспорващия имот през м. 05.2010 г.

АС В. е формирал извод за нищожност на РАПРА в частта, с която са изменени задълженията по ЗДДС за м. 02.2008 г., м. 07.2008 г., м. 11. и м. 12.2008 г., като е изложил съображения за липса на основание по чл. 133, ал. 3 от ДОПК за издаване на ревизионен акт за поправка и извършената с РАПРА корекция на размера на задълженията е в резултат на допълване на мотивите на вече издадения РА, а не в резултат на допусната фактическа грешка при формиране на волята на приходните органи.

По отношение на обжалвания РА съдът е приел, че същият е издаден от материалнокомпетентни органи, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценил е за правилна и обоснована констатацията на данъчните органи за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи. Извършил е съвкупен анализ на събраните доказателства и е формирал извод за доказаност на факта, че през процесните периоди РЛ е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС във връзка с описаните сделки с недвижими имоти. Позовал се е на практиката на СЕС по дела С -80/10 и С-181/10, както и на заключението на генералния адвокат по дело С-62/12. Посочил е изрично, че със закупуването на имотите, облагородяването им, извършването на строителство и последващата им продажба, Т. е извършвал дейност регулярно, по занятие и реализирал доходи, за които е следвало да се дължи ДДС / при достигане на предвидения в закона оборот за регистрация по ЗДДС/.

По отношение на конкретната данъчна основа и размера на дължимия ДДС за отделните данъчни периоди АС В. е приел РА за законосъобразен относно задълженията по ЗДДС за д. п. м. 02.2008 г., м. 03.2008 г., м. 05.2008 г., м. 07.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 05.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 11.2009 г. ведно с лихвите за забава, като е отменил РА относно дължимия ДДС за м. 08.2008 г. за горницата над 1357,25 лева ведно с лихвите за забава и относно дължимия ДДС за м. 05.2010 г. за горницата на 4076,16 лева.

Във връзка със задълженията по ЗДДФЛ, първоинстанционният съд формира извод за отмяна на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за горницата над 16 129,97 лева и лихвите за забава, както и за 2008 г. за горницата над 8481,85 лева и съответните лихви за забава, респ. за законосъобразност в така посочените размери, както и за задължението по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г.

В заключение съдът е разгледал направеното от РЛ възражение за погасени по давност задължения по ЗДДФЛ за 2008 г. и е отхвърлил същото като неоснователно.

Решението е валидно и допустимо, като е постановено при липса на допуснати съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон.

Касационната инстанция за необходимо да посочи, че не следва да обсъжда заявеното за първи път с писмената защита по делото възражение за нищожност на РА поради издаването на РА от орган по приходите, който не разполага с КЕП, отговарящ на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП. Нито в рамките на първоинстанционното, нито в хода на касационното производство от страна на адресата на РЛ е изразявано становище за нищожност на РА поради така заявеното възражение, нито е проявена активност от негова страна за попълване на делото с необходими доказателства за издадените ЗВР и последващите ЗВР за изменение, заповедите за спиране и възобновяване на ревизията, и РА като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП. Приключването на устните състезания пред съответната съдебна инстанция е моментът, до който могат да бъдат заявявани искания на страните по събиране на допълнителни доказателства за изясняване на спорния предмет. В този смисъл така развитите доводи за нищожност на РА, заявени едва с писмените бележки по делото, не следва да бъдат обсъждани от касационната инстанция.

1. По касационната жалба на Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т."

Правилно в потвърдителната част на решението АС В. е приел, че РА е законосъобразен предвид чл. 122, ал. 1, т. 2, ал. 2, чл. 123, чл. 124, ал. 2 и др. от ДОПК, чл. 48, чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 16 от ЗКПО, чл. 96, чл. 102, чл. 6, чл. 9, чл. 25, чл. 27 и др. от ЗДДС и е отхвърлил оспорването.

При съвкупна преценка на събраните в хода на ревизията писмени документи относно наличието на укрити приходи от РЛ, обосновано съдът е посочил, че основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са подкрепени от доказателствата и съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното.

1.1. Неоснователно твърдението на касатора, че съдът неправилно не е приел за изтекъл 5-годишният давностен срок за задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г. Касационната инстанция възприема изцяло съображенията на АС В. в тази насока във връзка с изчислението на срока, които не следва да бъдат преповтаряни. След подробен анализ на действие на първоначалната и последващите ЗВР, времето на издаване на РА и на постановленията за налагане на предварителни обезпечителни мерки /ПНПОМ/ и при правилно прилагане на чл. 171, ал. 1 и чл. 172, ал. 1, т. 1, т. 4 и т. 5 и ал. 2 от ДОПК, относно спирането на давността, когато е започнало производството по установяване на задължението до издаването на РА / но за не повече от една година/, при обжалването на РА и налагането на обезпечителни мерки и относно прекъсването на давността, обосновано първоинстанционният съд е приел за неоснователно възражението на РЛ за изтекъл погасителен срок за задълженията по ЗДДФЛ за 2007 г. Не намира опора в закона твърдението на лицето, че съдът е цитирал грешно нормата на чл. 172, ал. 1, т. 5 от ДОПК. В решението АС В. не е обсъждал въпроса дали има образувано изпълнително производство, дали има връчени покани за доброволно изпълнение, а е приел за спрян давностният срок съобразно издадените ПНПОМ, позовавайки се на действащата разпоредба на чл. 172, ал. 1, т. 5 от ДОПК.

1.2. Касационната инстанция възприема пространно изложените мотиви от решаващия съд за осъществяване от страна на РЛ на независима икономическа дейност през съответните периоди във връзка с осъществените покупки и впоследствие продажби на недвижими имоти, подробни описани в РД и в РА.

Правилно е посочено, че не са ангажирани доказателства в подкрепа на твърдението, че покупко-продажбите на недвижими имоти не са осъществявани с търговска цел и при съобразяване на чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ не е възприета тезата на ДЗЛ относно приложението на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ за наличието на необлагаеми доходи от продажба на недвижими имоти.

Обсъдени са конкретните доказателства и е анализирано приложението на чл. 77 ЗДДФЛ вр. с чл. 16 ЗКПО, относно отделните данъчни периоди и са направени верни крайни изводи за установените данъчни задължения за процесните периоди съобразно чл. 48 ЗДДФЛ. Неотносимо към спора е твърдението на касатора за неизлагане на мотиви от страна на решаващия съд досежно данъчен период 2010 г. по ЗДДФЛ. За този данъчен период с РА няма установени задължения, а е констатиран надвнесен данък, подлежащ на възстановяване в размер на 1191,81 лева. Следователно, за 2010 г. няма задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ, което да подлежи на обсъждане както от решаващия орган, така и от административния съд.

Неоснователно е оплакването на касатора за допусната грешка при изчисляване на дължимия данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г., респ. за неизвършено от първоинстанционния съд приспадане на внесен данък за тази година в размер на 685,26 лева. Видно от мотивите на решението на стр. 21 подробно са посочени изчисленията, които обосновават извода на съда за намаляване на данъчната основа и на размера на дължимия данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Взети са приходите с вкл. ДДС в размер на 224 445 / с оглед обстоятелството, че лицето се счита регистрирано по ЗДДС за периодите през 2008 г./, от които са извадени разходите в общ размер на 107 055 лева, като се получава сума от 117 390,55 лева, разделена на две - 58 695,27 лева. Към тази сума е прибавена печалбата на лицето за процесната година като ЕТ в размер на 3452 лева, като полученият сбор е намален със сумата на ЗОВ / 966,56 лева/, като е получена ДО в размер на 61180,71 лева. Данъкът е определен в размер на 15 % от ДО или за сумата от 9177,11 лева. Изрично е отбелязано от съда, че след приспадане на данъка от 685,26 лева от сумата 9 177,11 лева остава данък за довнасяне в размер на 8481,85 лева заедно с лихви за забава.

По отношение на задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., в касационната жалба не се излагат конкретни доводи, като касационната инстанция възприема приетото от първоинстанционния съд. Обосновано съдът е кредитирал заключението на в. л. О. по СОЕ, съгласно което при определяне на пазарната цена на имота са взети предвид освен сделките, по които Т. е страна, и други сделки, извършени с имоти с аналогични характеристики през същата година. Съгласно отговора на задача № 1 от заключението справедливата пазарна стойност на имота по НА № 172/2007 г. е за сумата от 53 000 лева, която сума е взета предвид от АС В., а не посочената от данъчните органи в размер на 101 390 лева. При правилно взетите приходи за сумата от 209 466,40 лева са извадени разходите за същата година в размер на 69 350 лева и е получена сума в размер на 140 116,40 лева, разделена на две или остава сума в размер на 70 058,20 лева. С решението законосъобразно е определен данък за внасяне за 2007 г. в размер на 16 129,97 лева ведно с лихвите за забава.

Във връзка със задължението по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА в тази част. Получена е ДО в размер на 31 641,15 лева, като 1/2 от разликата между сумата от 111482,31 лева / приходи/ и 48 200,00 лева разходи. От получената сума са извадени ЗОВ в размер на 920,40 лева и остава сума в размер на 30 720,75 лева, като данък за 2009 г. е за сумата от 4388,16 лева / след като от получения данък в размер на 4608,11 лева е изваден внесеният данък за сумата от 219,96 лева/ ведно с лихвите за забава върху главницата.

1.3. По отношение на задълженията по ЗДДС, в решението подробно са анализирани конкретните действия на РЛ по закупуването на недвижими имоти, с получаване на разрешение за строеж, изграждане на жилища и продажбата им и е формиран верен извод за това, че ДЗЛ е извършило тези сделки с цел получаване на редовни приходи и е осъществявало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС респ. чл. 9 от Директива 2006/112, като са съобразени цитираните от АС В. относими решения на Съда на ЕС.

При съобразяване на разпоредбите на чл. 96 и чл. 102, ал. 3 и чл. 26 от ЗДДС и анализ на натрупаните обороти за съответните периоди, както и кредитираното експертно заключение, обосновано АС е приел, че законосъобразно са определени задължения по ЗДДС с РА в посочените в обжалваното решение размери, както и относно приложението на чл. 133, ал. 3 ДОПК с РА за поправка в потвърдената му част.

Правилно е прието, че не е установено страните по нотариалните актове да са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС вр. § 1, т. 3 от ДОПК, както и някоя от хипотезите по чл. 80, § 1, б. "а" или б. "б" от Директива 112/2006/ЕО. В този смисъл приложим е общият принцип по чл. 73 от Директивата, съгласно който ДО на една облагаем сделка е реално получената насрещна престация. Правилно е позоваването и на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС - ДО се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката от получателя.

При изготвяне на справката за облагаеми обороти на Т., според АС В. ревизиращият орган правилно е преценил, че по отношение на получените средства от сделката с НА № 81/2007 г. следва да се включат в облагаемия оборот, но неправилно е преценил, че част от сумата следва да се включи в месеца след сделката, т. е. след данъчното събитие, това противоречи на нормата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, поради което обосновано първоинстанционният съд приема, че във формирания оборот на РЛ за м. април 2007 г. следва да се включи 1/2 от целия приход от имота, а именно 78233,20 лв. При това положение до м. април 2007 г. Торов е натрупал оборот над 50 000 лв., поради което следва на осн. чл. 96, ал. 1 от ЗДДС до 14.05.2007 г. да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. За м. юни 2007 г. АС В. приема, че при изчисляване на облагаемия оборот следва да се включи сумата от 2 500 лв. 1/2 от стойността по НА № 172/2008 г. По отношение на оборота от фактурите, правилно е посочено с решението, че неправилно органът е включил само э от същите в облагаемия оборот на РЛ, но в случая ако се включи цялата стойност от фактурите, би се утежнило положението на Т., което е недопустимо. За м. март 2008 г. правилно с РА е включена сумата от э от 31 293,28 лв. - плащане по банков път. По отношение на тази сума - видно от обясненията на РЛ е, че е закупило материали и е извършило строителни и монтажни работи в имота, продаден от него преди това с НА № 172/2008 г., поради което тази сума не е свързана с продажбата на недвижимия имот. По отношение на имота, продаден с НА № 113/2010 г. съдът намира, че в облагаемия оборот следва да се включи сумата от 39116,80 лв. / сумата по НА/, а не определената от органа пазарна оценка в размер.

Въз основа на тези мотиви обосновано и при правилно прилагане на закона АС В. е приел РА за законосъобразен относно задълженията по ЗДДС за м. 08.2008 г. за сумата от 1357,25 лева и за м. 05.2010 г. за сумата от 4076,16 лева ведно с лихви за забава върху тези суми, както и относно задълженията по ЗДДС за м. февруари в размер на 583.33 лв. и съответните лихви, м. март 2008 г. в размер на 2607,77 лв. и съответните лихви, май 2008 г. в размер на 11083,04 лв. и съответните лихви, юли 2008 г. в размер на 1166,67 лв. и съответните лихви, ноември 2008 г. в размер на 3,33 лв. и съответните лихви, м. декември 2008 г. в размер на 666,67 лева и съответните лихви, м. май 2009 г. и м. юли 2009 г. в размер на по 2444,79 лв. за всеки месец и съответните лихви, ноември 2009 г. в размер на 1955,20 лв.

Необосновано е оплакването на касационния жалбоподател за приетата от съда себестойност на описаните имоти по НА, оценени в хода на ревизионното производство, вместо тези стойности, които вещото лице е определило със заключението, прието в хода на съдебното производство. Както се установява от мотивите на съдебния акт, съдът изрично е посочил, че не следва да се вземат предвид себестойността на имотите, предмет на НА / за всеки отделен период/, приета от ревизиращите органи. По-горе изрично касационната инстанция е посочила, че АС В. е взел предвид стойността по нотариалните актове НА № 172/2008 г. и НА № 113/2010 г., което е в съответствие с ТР № 11/2013 г. на ВКС.

Във връзка с некредитирането от страна на съда на т. 3 от заключението на в. л. Обретенов, първоинстанционният съд е изложил съображения, които се споделят от касационната инстанция, а именно че вещото лице е определило ориентировъчна, средноотраслова стойност на изградените обекти, като са използвани осреднени цени, като тези констатации не са подкрепени с надлежни доказателства.

Относно твърдението на касатора за незаконосъобразност на РА ПРА и в частта, в която не е отменен от решаващия съд, касационната инстанция намира същото за неоснователно. Правилно АС В. е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РАПРА по отношение на облагането по НА № 64/2008 г. и НА № 114/2010 г. Видно в ревизионния акт има подробни констатации на стр. 52 и 57, приходите от тези актове са включени в облагаемата основа, отделно от това по отношение на НА № 64/2008 г. е приета СОЕ и ССЕ от органа по приходите, с цел определяне пазарната цена на имота и себестойността му, тъй като облагането е извършено по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, предвид изложеното съдът счита, че по отношение на облагането, касаещо тези два НА е налице несъответствие в обстоятелствената и разпоредителната част на РА, което несъответствие представлява фактическа грешка по смисъла на чл. 133, ал. 3 от ДОПК. Това означава, че законосъобразно е издаден РАПРА на основание чл. 133, ал. 3 от ДОПК в посочената част.

Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че за данъчни периоди м. 05.2008 г., м. 06.2009 г. до м. 10.2009 г. не са налице задължения по ЗДДС поради отпадане на основанията за задължителна регистрация на основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС. В решението съдът е посочил как се формира оборота по ЗДДС и какви суми следва да бъдат коригирани за отделни данъчни периоди, като твърдението на касатора за достигнат оборот в размер на 21 646,64 лева към 30.04.2008 г. не е обосновано с наличния доказателствен материал. Освен това за периодите м. 06, м. 08, м. 09 и м. 10.2009 г. с РА не а установени задължения по ЗДДС. Установеното задължение за м. 07.2009 г. по ЗДДС правилно е прието от административният съд законосъобразно с оглед изложеното по-горе.

Въз основа на горното, се формира извод, че решението на АС В. в потвърдителната му за РА и РАПРА част не страда от такива пороци по чл. 209, т. 3 АПК, налагащи отмяната му и следва да се остави в сила.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В.

2.1. Касационната инстанция намира за правилен извода на АС В. за отмяна на РА в частта по ЗДДС за д. п. м. 08.2008 г. за разликата над 1357,17 лева и съответните лихви за забава и за д. п. м. 05.2010 г. за разликата над 4076,16 лева и съответните лихви за забава. За да отмени РА в тази част, обосновано съдът е възприел продажните стойности на имотите по НА № 64/2008 г. и НА № 114/2010 г., а не себестойността на същите имоти, приета от ревизиращите органи. Правилно е позоваването от страна на съда на приложимата материалноправна разпоредба на чл. 73 от Директива 112/2006/ЕО и чл. 26 от ЗДДС, а именно, че данъчната основа включва размерът на действително получената сума.

2.2. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност на извода на съда за отмяна на РА относно задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 16 129,97 лева и съответните лихви и за 2008 г. за разликата над 8481,85 лева и лихвите за забава.

Основният довод в касационната жалба за неправилност на решението в тази му част е свързан с оспорването на заключението по съдебно-оценителната експертиза на в. л. Обретенов. В хода на първоинстанционното производство органът по приходите е възразил срещу посоченото заключение, но не е поискал повторна, допълнителна или тройна експертиза. Касаторът не посочва конкретни неизяснени обстоятелства, както и кои точно факти не са изследвани от в. л. при изготвянето на заключението. Следователно, недопустимо едва с касационната жалба не се прави оспорване на заключението. Видно от мотивите на съдебния акт, съдът е изложил съображения защо кредитира СОЕ в частите по т. 1, т. 2 и т. 4 и защо не цени експертизата по т. 3. Съответно, обосновано АС В. е взел предвид сумите, посочени в СОЕ във връзка с НА № 172/2007 г. и с НА № 64/27.08.2008 г. относно справедливата пазарна стойност на имотите при изчисление на приходите за съответните периоди / 2007 г. и 2008 г./. Правилно е прието от съда, че СОЕ в частите по т. 1, т. 2 и т. 4 е обективна, изготвена при извършване на анализ на относимите към вида и спецификата на имота данни, като са отчетени обективните природни дадености, инфраструктура на района, в който се намират оценяваните обекти от значение за определяне на пазарната цена на имотите по извършените сделки и сходни такива, извършени от независими търговци при сходни условия, в региона, в който се намират имотите.

2.3. Доводът за допуснато нарушение от страна на АС В. при обявяването за нищожен на процесния РА ПРА в определени негови части е неоснователен. Формираният извод за липса на допусната от приходните органи очевидна фактическа грешка в РА досежно задълженията по ЗДДС за м. 02.2008 г., м. 07.2008 г., м. 11.2008 г. и м. 12.2008 г. е правилен. С ревизионен акт за поправка по реда на чл. 133, ал. 3 от ДОПК се извършва само поправка на очевидна фактическа грешка, което означава, че следва да е налице несъответствие между вътрешна воля и външното й изразяване, а не и да се допълва, т. е. да се изразява допълнителна воля от приходния орган и да се установяват нови факти и обстоятелства.

В процесния случай при нарушение на този принцип приходните органи са увеличили задълженията по ЗДДС за посочените данъчни периоди на базата на нови фактически установявания, което е недопустимо. В този смисъл решението в посочената част е надлежно мотивирано, съответства на доказателствата по делото и изводът за нищожност на РАПРА в посочените му части е материалнозаконосъобразен.

Гореизложеното обосновава извода за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП и за правилност на решението в тази му част.

1. По частните жалби на Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95- Т. Т." и на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП

С обжалваното определение № 695 от 11.03.2016 г. по адм. дело № 1258/2015 г. по описа на АС В., постановено в производство по реда на чл. 248 от ГПК, Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т." е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1793,24 лева / изчислени по компенсация/.

3.1. Частната жалба на Т. К. Т. с ЕТ "Джими 95 - Т. Т." е неоснователна. Правилно е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В., дължимо на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Без значение за присъждането му е липсата на представен списък за разноски. Позоваването от страна на РЛ на т. 9 от ТР № 6/2013 г. на ОСГТК на ВКС е неоснователно, тъй като е налице изрична разпоредба на чл. 161, ал. 1 от ДОПК, както и следва да се съобрази Решение на Конституционния съд по конст. дело № 3/2016 г. Искането за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е направено до приключване на устните състезания и правилно съдът се произнесъл по молбите на страните за присъждане на разноски.

3.2. Частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. е частично основателна.

Сумата, върху която е следвало да бъде изчислено юрисконсултското възнаграждение за дирекция "ОДОП" - гр. В. е 95 083,99 лева, посочена в третия абзац на стр. 3 от обжалваното определение / като разлика между задълженията по РА - 121 683,27 лева и сумата в размер на 26 599,28 лева - уважената част от жалбата/. Юрисконсултското възнаграждение е в размер на 3382,52 лева, изчислено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Следователно, при правилно изчислени разноски за РЛ в размер на 1134,54 лева, съответно при дължимо юрисконсултско възнаграждение за дирекция "ОДОП" - гр. В. за сумата от 3382,52 лева, по компенсация в полза на ответната страна в първоинстанционното производство следва да се присъдят разноски в размер на 2247,98 лева. Неоснователно е искането на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. за присъждане на юрисконсултско възнаграждение до пълния претендиран размер от 3397, 98 лева.

Съобразно изложеното, определението следва да се отмени, като в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. се присъдят разноски в размер на 2247,98 лева по компенсация.

По така изложените съображения, касационните жалби се явяват неоснователни, а частната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП е частично основателна. При този изход на спора разноски за касационната инстанция не се дължат на страните.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение