Решение № 13865 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 691/2015 г.

Решение № 13865 от 17.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 691/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 6782/11.11.2014 г., постановено по адм. дело № 8192/2013 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 2031204927/4.01.2013 г. (допусната е техническа грешка в първоинстанционното решение при изписване номера на РА), издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта, потвърдена с решение № 1144/28.06.2013 г. на директора на същата дирекция за отказано право на данъчен кредит на "Неотех инженеринг" ЕООД - гр. София (допусната техническа грешка в изписване наименованието на дружеството ...инженеринг, вместо инженеринг) в общ размер от 85 495,44 лв. по фактури, издадени от "Мираж 7" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ситас-1" ЕООД, "Ели Експо" ЕООД и "ВМ Строй" ЕООД. Макар в касационната жалба да се сочи като отменително основание само нарушение при прилагането на материалния закон, едно от изброените в чл. 209, т. 3 АПК, от изложението й може да се направи извод, че се сочи и друго основание - съществено нарушение на съдопроизводствените правила, свързано с неправилна преценка от съда на доказателствата по делото. Според касатора доказването на реално осъществяване на услуга не може да се счита за успешно само чрез очертаване на икономическа рамка на тази услуга, нейното място и роля в дейността на стопанския субект, а извършването на услугата е факт от обективната действителност, който има конкретни времеви и пространствени параметри. Неправилно според касатора съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските и отхвърляне жалбата на "Неотех инженеринг" ЕООД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Бакърджиева, която също е поискала присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Неотех инженеринг" ЕООД - гр. София, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че издадените от доставчиците фактури - "Мираж 7" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ситас-1" ЕООД, "Ели Експо" ЕООД и "ВМ Строй" ЕООД са в съответствие с изискванията на чл. 71, чл. 114 и чл. 115 ЗДДС и данъкът е посочен на отделен ред. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че неправилно ревизиращите органи са направили своите изводи само и единствено въз основа на липса на кадрова, техническа и ресурсна обезпеченост на доставчиците на услуги - рекламни и СМР, без да обсъдят и анализират останалите приложени към преписката доказателства, индикиращи извършването на тези услуги. При постановяване на съдебния си акт, съдът за всеки един от доставчиците е посочил, че е налице данъчно събитие по издадените фактури, тъй като са представени достатъчно доказателства, установявали реално извършени доставки на услуги. За "Мираж 7" ЕООД първоинстанционният съд е счел, че по издадените фактури № 279/13.02010 г. и № 286/16.08.210 г. въз основа на договор от 1.06.2010 г. за реклама е извършена комплексна такава в две части: 1. възложителят е възложил на изпълнителя да създаде, разработи и реализира медийна стратегия за телевизионна външна реклама и 2. изпълнителят предлага срещу заплащане телевизионно време за излъчване на реклама и спонсорски съобщения със срок до 30.05.2011 г. Според съда наличието на осчетоводяване на фактурите, установено и от съдебно-счетоводната експертиза и на медиен план за излъчване на реклами през месеците юни, юли и август 2010 г. на телевизии "МСАТ", "РТВ Габрово", "КИС" - Русе и "Хеброс"- Варна води до извод, че процесните доставки са действително извършени. Според съда от приложението-анекс са посочени количества спотове, цени и позиции за извършване на телевизионна реклама в посочените телевизии, както и са представени сертификати, макар и без посочени дати, като те безспорно според съда удостоверяват изпълнението на услугата. За "РТВ" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че е издадена фактура № 1...344/13.10.2010 г. и че предметът на договора от 1.10.2010 г. е същия като на предходния доставчик, като и за тази доставка съдът е приел, че е изработен медиен план за излъчване на реклами по горецитираните телевизии. За тази фактура съдът е приел, че отговаря на законовите изисквания - чл. 71, чл. 114 и чл. 115 ЗДДС и е осчетоводена съгласно съдебно-счетоводната експертиза. Според съда след като по делото освен договора е представено и потвърждение на поръчката по договора, това индикирало извършването на спорната услуга. За "Ели Експо" ЕООД първоинстанционинят съд е приел, че са издадени фактури № 19/21.12.2010 г. и № 29/30.12.2010 г. с предмет "реклама по договор" за изработване рекламни брошури и листовки, както и тяхното разпространение в големите градове - София, Пловдив, Варна, Бургас и Русе, както и извършване на дизайн, предпечат и печат на рекламните материали. Според съда безспорно било доказано по делото, че услугите са извършени и това е установено от представените приемателно-предавателни протоколи, писмено обяснение и оригинален екземпляр от рекламните материали. И по процесните фактури, както и за предходните съдът е приел въз основа на съдебно-счетоводната експертиза, че те са осчетоводени, поради което е приел, че са налице реално осъществени доставки. За "Ситас-1" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че са издадени следните фактури: Фактура № 10...73/30.09.2010 г. за рекламни брошури; № 50.. 06/16.11.2010 г. за изработка и оптимизация на Уеб Сайт; № 50...7/17.11.2010 г. за дизайн и изработка на рекламни каталози и изработка и дизайн на плакати - 14 вида и № 50...8/22.11.2010 г. за рекламни материали. Съдът е счел, че са налице реално извършени доставки, тъй като ревизираното дружество е представило само договори за извършване на реклами от 7.09.2010 г. и 2.11.2010 г. и приемателно-предавателни протоколи. Според съда макар да е установено, че доставчикът не разполага с кадрови потенциал, както и с материални и технически ресурси, ревизиращите органи са направили необоснован извод за липса на облагаеми доставки и на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Съдът е изложил мотиви, че приходният орган не е извършил обективна оценка на възможността на управителя на дружеството-доставчик да изпълни сам фактурираните услуги, тъй като за изработването на предварителен проект за рекламните материали и самите материали могат да бъдат изготвени с помощта единствено на компютър и принтер и компютърна грамотност на лицето, което извършва услугата. Въз основа на тези мотиви съдът е отменил и в тази част ревизионния акт. За "ВМ Строй" ЕООД съдът е приел, че е издал фактура № 0...35/27.05.2010 г. за СМР, за която съгласно договор от 14.07.2010 г. дружеството се задължава да изработи, достави и монтира със свои или осигурени от него средства или материали алуминиева дограма на обект "Боймар" за 691 287 лв. без ДДС. Според съда видно от протокол № 1/28.05.2010 г. за процесните СМР, се установява, че са извършени следните услуги: витрина 1 на първи етаж - 157,50 кв. м.; вътрешни врати 18,2 кв. м.; входни врати - 18,71 кв. м., горни автомати за входни врати - 6 бр.; витрини за магазини - доставка и монтаж върху 267,50 кв. м. Съдът е счел, че е установено, че извършените доставки от "ВМ Строй" ЕООД са във връзка с последващи доставки на ревизираното дружество към "Аванте" ЕООД. Съдът се е позовал на протокол № 1/28.05.2010 г. и констативен протокол № 2/9.12.2010 г. със същото съдържание на протокол № 1. Прието е, че във връзка с количествените показатели от констативния протокол № 2 "Неотех инженеринг" ЕООД е издал кредитно известие № 2/9.12.2010 г. За посочения доставчик е установено по делото, че е издал и фактура № 8/30.06.2010 г. във връзка с договор от 28.05.2010 г. за изработка, доставка и монтаж на алуминиева дограма за обект къща в с. Лозен с цена на цялостното изпълнение на договора 662 400 лв. с ДДС. Съдът е приел, че е осъществена реална доставка, като се е позовал на протокол № 1/30.06.2010 г. за доставка и монтаж на окачена фасада, система "ALBO 130" на "EXALCO" - Гърция и е отменил и в тази част ревизионния акт, признавайки, че ревизираното дружество законосъобразно е упражнило правото на данъчен кредит. Обжалваното решение е неправилно постановено по отношение на доставките от "Мираж 7" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ситас-1" ЕООД, "Ели Експо" ЕООД, а е правилно по отношение на доставките от "ВМ Строй" ЕООД. Реалността на доставките на стоки и услуги е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Тази предпоставка е от особена важност, предвид, че след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, то негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Наличието на договори за доставката не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършване на услугата. Важно е да се посочи, че действителното извършване на доставките, независимо дали се касае за стока или услуга, следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС е предвидено като условие за доказване наличието на облагаема доставка, въз основа на която да се приспадне ДДС като данъчен кредит да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока и/или, че услугата е извършена. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото разпореждане със стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. По отношение на доставката на услуга в общностното право предвид чл. 22 от посочената Директива, тя представлява всичко, което не е доставка на стоки. Това означава, че както е приел и българският законодател в чл. 9, ал. 1 ЗДДС достатъчно е да се установи реалното й извършване, за да е налице облагаема доставка, по която получателят да упражни правото си на приспадане на ДДС като данъчен кредит. Относно доставките на реклами и рекламни материали необосновано съдът е приел, че след като в ревизионния акт е прието, че доставчиците не разполагат с обезпеченост за извършването на доставките, то само на това основание актът е незаконосъобразен. Наистина нееднократно СЕС в Люксембург е приемал, че липсата на данни за обезпечеността на доставчиците за извършване на доставките не може да бъде основание за отказ от правото на данъчен кредит на получателя. В същото време обаче следва да се държи сметка, както вече се посочи, че след като получателят упражнява правото на данъчен кредит, което представлява материално право въз основа на фактурираните му доставки, негова е доказателствената тежест да установи с всички допустими доказателства и доказателствени средства, че те са действително осъществени - доставка на стоки и/или услуги. В процесния случай неправилно съдът е приел, че такова доказване е налице. Осчетоводяването на фактурите не може да бъде самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит, тъй като то отразява документалното оформяне на доставките, но за да се осъществи то, следва да се установи по категоричен начин, че те реално са осъществени. Освен това, приходните органи са изложили мотиви и за нереалност на процесните доставки не само поради липсата на обезпеченост на доставчиците, но и на доказателстав, установяващи реалността им. Следва също така да се държи сметка, че съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е съд по същество и негово е задължението при преценка законосъобразността на ревизионния акт да изследва всички законови предпоставки за правото на данъчен кредит, освен наличието на фактури и тяхното осчетоводяване, както е сторено в процесиня случай, а и да обсъди всички събрани доказателства по делото и въз основа на тях да направи извод дали обективираните във фактурите доставки действително са извършени. Именно такава проверка първоинстанционният съд не е извършил. За договора с "РТВ" ЕООД необосновано съдът е приел, че рекламите по посочените телевизии са действително извършени от този доставчик. Доказателствата, събрани по делото във връзка с тези доставки не могат да доведат до извода, който е направил съда. Наличието на приложено по делото потвърждение на поръчката за телевизионни реклами и копие от остойностена схема за излъчване на рекламите, не представляват доказателства, че те са осъществени от издателя на фактурите. Сертификатите за излъчването на процесните реклами също не доказват, че са изработени от процесния доставчик. Изводите на съда за реално осъществени доставки се базират на посочените доказателства, но същите, както вече се посочи не обективират реално извършени доставки, а по-скоро само намерение за осъществяването им. Правилно решаващият орган е отразил в решението си, че неподписаният анекс, в който са посочени количества спотове, цени и позиции за извършване на телевизионни реклами не доказва изпълнение на договора. Изработването от "Мираж 7" ЕООД на медиен план съгласно договора от 1.06.2010 г. не е доказателство, че договорената реклама е извършена от този доставчик, а само за намерението на изпълнителя по договора да извърши приетите договорености. За този доставчик важат горните мотиви. За договорите със "Ситас 1" ЕООД неправилно съдът е приел, че наличието на протоколи за приемане на уговорените рекламни брошури, Уеб сайт, рекламни каталози и плакати, е доказателство за реалното извършване на доставките. Обстоятелството, че в посочените протоколи липсват видовете рекламни материали, за които се твърди, че са изработени от посочения доставчик, нито количеството, което е прието или общо посоченото в протоколите, че възложителят приема извършеното, което е без видими дефекти, не установява конкретизация на изработеното и поради тази причина не представляват доказателства, установяващи реалното изпълнение на договореностите между страните по доставките. За договора с "Ели Експо" ЕООД важат горните мотиви, тъй като в приемателно-предавателния протокол от 30.12.2010 г. липсва посочване вида и количеството рекламни брошури, които са приети. За договорите с "ВМ Строй" ЕООД съдът е направил законосъобразни изводи за реално осъществени доставки, предвид наличието на доказателства за това. В протокола за приемане на доставките и монтирането на алуминиева дограма и окачена фасада е налице описание на извършеното, като по този начин е установено, че изпълнител е посочения доставчик. За окачената фасада ревизиращите органи необосновано са приели, че тъй като няма никакви писмени данни, че доставчикът е осъществил ВОП от Гърция, то описанието на същите в протокола за предаване на договорените услуги не води до извод за реално осъществени доставки, които впоследствие са прехвърлени от ревизираното дружество на "Аванте" ЕООД. Обстоятелството, че няма данни изпълнителят "ВМ Строй" ЕООД да е осъществил ВОП от Гърция не може да бъде основание да се приеме, че е налице нереална доставка от "ВМ Строй" ЕООД към "Неотех инженеринг" ЕООД, тъй като такъв ВОП е възможно да се осъществи и от трето лице. По делото са налице данни, че ревизираното дружество е префактурирало резултата от пряката доставка на "Аванте" ЕООД. В тази връзка са налице освен договор за изработка между изпълнителя и ревизираното дружество, така и Протоколи № 1/28.05.2010 г. № 2/30.06.2010 г., подписани от представители на двете дружества, с който са приети извършените услуги с подробното им описание, единична мярка, единична цена и количество. Представени са при ревизията и такива протоколи за последващата доставка към "Аванте" ЕООД, които също са с изчерпателно съдържание относно вида на услугата, единична цена, мярка и количество. Тези доказателства като частни свидетелстващи документи не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК, поради което правилно съдът ги е възприел като годни такива, обективиращи реално изпъленние СМР. Наред с това налице са и документи за плащане на данъчната основа на доставките и осчетоводяване на издадените фактури, което се установява от съдебно-счетоводната експертиза. Както вече се посочи констатацията на приходните органи относно обезпечеността - кадрова, техническа и материална на изпълнителя "ВМ Строй" ЕООД не може да се вмени в тежест на получателя по доставката нито да я доказва, нито да отговаря за нея. Отговорността на получателя по доказване реалността на доставките се свежда само до тези документи, в съставянето на които той е участвал, а в случая това са цитираните протоколи. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част решението е правилно постановено и не са налице отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно данните за разплащане по доставките от "Мираж 7" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ситас-1" ЕООД, "Ели Експо" ЕООД следва да се има предвид, че плащането не е въздигнато от законодателя в предпоставка за признаване правото на данъчен кредит и следва да се обсъжда само във връзка с останалите доказателства, събрани по делото относно реалността им, за които по отношение на посочените доставчици неправилно съдът е приел, че са налице такива, които да обективират действително осъществени доставки на стоки и услуги. Следва да се отбележи също така относно тези доставчици, че първоинстанционният съд се е позовал на решения на СЕС, но цитирането на такава практика избирателно на отделни части от решенията е неправилно. Позоваването на такава практика на СЕС следва да се извършва по-прецизно от съда, като се държи сметка дали фактите, установени от първоинстанционния съд са идентични или сходни с фактите по главното производство по делото по преюдициалното запитване пред СЕС, а не само да се цитират отделни части от решението. В противен случай отделните извадки от решенията на СЕС означава попълване на мотивите на първоинстанционното решение за сметка на игнориране или недобра преценка на находящите се по делото и относими към процесния спор доказателства. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено на сочените от касатора отменителни основания за доставките от "Мираж 7" ЕООД, "РТВ" ЕООД, "Ситас-1" ЕООД, "Ели Експо" ЕООД. На основание чл. 222, ал. 1 АПК след отмяна на първоинстанционното решение в тези части следва да се постанови решение по съществото на спора, с което жалбата на "Неотех инженеринг" ЕООД срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Относно доставките от "ВМ Строй" ЕООД съдебното решение е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Решението следва да се отмени и в частта за разноските за сумата над 799,79 лв. до пълния присъден размер от 2 750 лв. Предвид изхода на делото и направеното искане в касационната жалба, на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 348,91 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,