Решение № 9674 от 16.10.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Рашева срещу Решение 347/29.12.2022г. постановено по адм. дело 91/2022 г. по описа на Административен съд Смолян, поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 32/06.02.2023г. по същото дело, с което е отменен Ревизионен акт Р-16002121003019-091-001/12.01.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 106/10.03.2022г., поправено с Решение 106/28.03.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с който по отношение на "Булпалет" ЕООД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 117 411.83 лева и лихва в размер на 60 610.39 лева, както и за корпоративен данък в размер на 17 000 лева и лихва в размер на 9 979.32 лева за посочените в акта данъчни периоди. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се решаващия извод на съда за реалност на процесните доставки, съответно за наличие на право на приспадане на данъчен кредит, както и за документална обоснованост на разходите по доставки, по отношение на които са установени допълнителните задължения за корпоративен данък. Според касатора, спорните фактури не документират реално извършени доставки. Отправеното искане към съда е за отмяна на първоинстанционното решение, като се отхвърли оспорването против процесния ревизионен акт. Пред касационната инстанция жалбата се поддържа в представено писмено становище. Иска се присъждане на разноски, в това число на юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции и за държавна такса. Прави се възражение за прекомерност на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение. Ответникът "Булпалет" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Русева оспорва касационната жалба в отговор на касационната жалба и в съдебно заседание. Моли за присъждане на разноски съгласно представен списък. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Смолян е бил Ревизионен акт Р-16002121003019-091-001/12.01.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 106/10.03.2022г., поправено с Решение 106/28.03.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП - Пловдив, с който по отношение на "Булпалет" ЕООД са установени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 117 411.83 лева и лихви в размер на 60 610.39 лева, както и за корпоративен данък в размер на 17 000 лева и лихви в размер на 9 979.32 лева за посочените в акта данъчни периоди. След проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма. За да отмени акта съдът е обосновал извод за реалност на процесните доставки на услуги, поради което е приел, че незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е приел за неправилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за признаване правото на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, поради липса на действително осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и за липса на основание за признаване на разходи за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Съдът е приел, че са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките, а съдържанието им е потвърдено от събраните гласни доказателства. Ценил е като доказателства удостоверяващи реалност на доставките представените фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, както и касови ордери и квитанции за извършени плащания. Кредитирал е заключението на вещото лице, според което фактурите са осчетоводени от ревизираното лице и от тримата доставчици, като е налице плащане по възмездните договори. Решаващият съд е счел още, че е налице и последващата реализация на фактурираните услуги, която се установява от заключението на вещото лице. Настоящият съдебен състав преценява оспореното съдебно решение като валидно, допустимо, но неправилно - като постановено в противоречие с материалния закон и необосновано на фактите по делото. В хода на ревизията е установено, че основната стопанска дейност на Булпалет" ЕООД е добив и преработка на дървесина. През ревизирания период дружеството е отразило получени през м.04-м.07.2017г. доставки от ВВ ЕНЕРГИЯ ЕООД с предмет консултанстки услуги и по договор за наем; през м.04.2016г.-м.01.2017г. от ПРИМОС МИ ЕООД с предмет консултанстки услуги и през м.01, м.02, м.03 и м.08. 2016г. доставки от ПРИМОС МГ ЕООД (с ново наименование ПАЛЕСТИНА ЕСТАБЛЕШМАНТ ЕООД) с предмет консултанстки услуги и наем база, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Към фактурите са представени договори, доказателства за плащане и приемо-предавателни протоколи, който обаче, настоящата инстанция преценява като формално съставени и които не удостоверяват реално осъществени доставки на услуги. Предмет на сключените договори за консултантски и посреднически услуги е: маркетингово проучване за организация на доставки и продажби на дървен материал, на палети и фасониран дървен материал в областите Бургас, Пловдив, Стара Загора, Шумен и държавата Гърция. За изпълнение на услугите към фактурите за консултантски услуги са представени приемо-предавателни протоколи, в които е посочено че изпълнителя предоставя на възложителя фактура с цитиран номер и дата на издаване за посредническа дейност по сделка за продажба на дървени палети и скари, консултантска и посредническа услуга по водене на преговори за пазари в гр. Бургас и гр. Пловдив, извършена дейност и посреднически услуги, за извършена дейност по проучване на пазари, извършена консултантска услуга, провеждане на срещи и разговори със стъкларски заводи в гр. Шумен и гр. Пловдив за продажба на палети, както и с дружеството за производство на пирони и ленти, проучване на пазарите в гр. Бургас и гр. Стара Загора проучване на пазарите за предлагане на пирони, проучване на пазарите в гр. Бургас и гр. Перник. Така описани дейностите, с посочена обща цена не позволяват да се определи, каква конкретно дейност е извършена за всяка фактурирана услуга и съответно как е формирана стойността й. В протоколите липсва индивидуализация на предоставените услуги, същите не съдържат данни за конкретни, индивидуализирани по вид и количество услуги с посочена единична цена. Не е посочено какъв е точния предмет на услугите, в какво се изразяват посредническите и консултантските услуги, съответно на кои дати и къде е извършено проучването на пазарите, къде и с кой са провеждани преговори и разговори. Нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното производство са представени доказателства за начина на извършване на услугите, респ. за получаване на резултата от тяхното предоставяне от доставчика на получателя. Не са налице други съпътстващи документи, които да убедят и приходните органи и съдът, че фактурираните доставки са действително осъществени. Процесът на доказване на реалното изпълнение на декларираните доставки не се повлиява от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, тъй като в случая липсва спор относно счетоводното им отразяване. В тази връзка следва да се отбележи, че както притежаването, така и редовното осчетоводяване на фактурите не е достатъчно да обоснове фактическо извършване на отразените в тях стопански операции. Наличието на плащане също не е достатъчно, защото то не е предпоставка за правото на данъчен кредит, а косвено доказателство, което се обсъжда съвкупно с останалите доказателства по делото. В случая не са представени и доказателства за последваща реализация на доставките в икономическата дейност на ревизираното лице. Такава не се установява и от заключението на вещото лице, според което е налице ръст на нетните приходи през ревизираните периоди, но не се установява връзката между отчетения ръст и извършените консултантски услуги. Констатациите за липса на индивидуализация в предмета на услугите и липса на конкретни параметри на фактурираните услуги са относими към фактурите, издадени от тримата доставчици. За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС е необходимо да се установи по безспорен начин извършването на процесните услуги и предаването/приемането на нейния резултат от доставчика на получателя. Такова доказване неправилно първостепенният съд е приел, че в случая е доказано. Реалност на извършените доставки на услуги не се установява и от събраните по делото гласни доказателства, доколкото същите са общи и не внасят неоходимата яснота за всяка една от фактурираните доставки през ревизирания период. По отношение на фактурите с предмет по договор за наем, настоящата инстанция намира за правилни изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на доставките. В сключения с ПРИМОС-МГ ЕООД договор за наем е посочено, че наемодателя предоставя на наемателя да ползва под наем складова база: гр. София, кв. Требич, и гр. Смолян. Така описан предмета на договора не конкретизира ясно за кой обект/обекти страните са постигнали споразумение за отдаването му/им под наем, доколкото липсва указание за точното му местонахождение и други индивидуализиращи данни като например идентификатор по кадастралната карта, административен адрес, площ и т. н. Не е посочено дали предмет на договора са недвижими имоти или постройки предназначени за складова база. Яснота относно предмета на договора за наем не се внася и от представения договор, по силата на който Панайотов Строй ЕООД отдава под наем имот на ПРИМОС-МГ ЕООД, още повече предмет на договора е складова база в гр. София, а не и в гр. Смолян. Не са налице други документи, удостоверяващи ползване на имота за дейността на "Булпалет" ЕООД. Следователно, извършеното счетоводно отразяване на сделката при двете страни само по себе си, без други доказателства, посредством които да се установи фактическото предаване от наемодателя на наемателя на обекта по наемния договор, не може да послужи като основание да се приеме по безсъмнен начин, че услугата по договора за наем действително е извършена. Горните изводи са относими и за услугите по договор за наем с ВВ ЕНЕРГИЯ ЕООД. С оглед на изложеното, изводът на първоинстанционния съд за наличие на реално извършени доставки на услуги се явява неправилен. По силата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка върху добавената стойност, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В разглеждания случай предмет на спорните доставки са доставки на услуги. Съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС доставка на услуги е всяко извършване на услугите. Според нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В хипотезата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, какъвто е настоящият случай, данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. Следователно, правопораждащият юридически факт за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит за доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС е извършването на услугите. В случая този юридически факт не е доказан по процесните фактури. Предвид изложеното, по фактурите, издадени от ВВ ЕНЕРГИЯ ЕООД от ПРИМОС МИ ЕООД и ПРИМОС МГ ЕООД (с ново наименование ПАЛЕСТИНА ЕСТАБЛЕШМАНТ ЕООД, не е установено осъществяването на доставки, поради което правилно не е признато правото на данъчен кредит в общо в размер на 117 411.83 лева. С оглед на горните изводи в частта по ЗДДС, правилно в ревизионното производство е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството с данъчните основи по фактурите, издадени от ПРИМОС-МГ ЕООД през 2015г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 16, ал.2, т.4 ЗКПО, поради документалната необоснованост на осчетоводените разходи. Нормата на чл. 26, т. 2 ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10 от с. з. е дадено легално определение на понятието "документално обоснован разход" такъв за който е издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Според разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се счита и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. В конкретния случай са налице предпоставките на посочените норми по отношение на ревизираното лице за увеличение на декларирания му финансов резултат за 2015г., поради документална необоснованост на направените разходи по процесните фактури. Като е приел обратното и е отменил ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК се постанови друго по изяснения от фактическа страна спор, с което да се отхвърли жалбата на Булпалет" ЕООД. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят сторените по делото разноски, общо в размер на 27 340.01 лева, от които 1640.01 лева внесена държавна такса за касационната инстанция, 12 850 лева юрисконсултско възнаграждение за производството пред първоинстанционния съд и 12 850 лева юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, в минималния размер съгласно чл.7, ал.2, т.4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 222, 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение