Решение № 12987 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3480/2018 г.

Решение № 12987 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3480/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2317 от 22.12.2017 г., постановено по адм. д. № 1068/17 г. Административен съд Пловдив, първо отделение, 18-ти състав, е отхвърлил жалбата на "СТ Строй"-ЕООД-гр. Кърджали, против ревизионен акт № Р – 16000916003293 – 091 – 001/28.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 150 от 23.03.2017 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта, с която на жалбоподателя е установен допълнително корпоративен данък за 2015 г. в размер на 10 424, 31 лв. ведно с прилежащите лихви, както и е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 19 199, 23 лв. ведно с прилежащите лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. Пловдив разноски по делото в размер на 1 623 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "СТ Строй"-ЕООД-гр. Кърджали, представлявано от управителя Т. Т., чрез пълномощника му адв. М. Ч. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на директор на Д"ОДОП"-гр. Пловдив. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "СТ Строй"-ЕООД-гр. Кърджали, против ревизионен акт № Р – 16000916003293 – 091 – 001/28.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, частично изменен и потвърден с решение № 150 от 23.03.2017 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, в частта, с която на жалбоподателя е установен допълнително корпоративен данък за 2015 г. в размер на 10 424, 31 лв. ведно с прилежащите лихви, както и е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 19 199, 23 лв. ведно с прилежащите лихви. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, притежава необходимото съдържание и форма, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. След това / л. 1026 гръб – л. 1029 от делото/ решаващият съд е възпроизвел установената фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите да не признае право на данъчен кредит по процесните фактури на двамата доставчици "Фоти тех"-ЕООД и "Калада"-ЕООД – наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС поради липса на реални доставки, респективно да преобразува финансовия резултат на дружеството със сумите по същите фактури и да определи допълнителни задължения за корпоративен данък. На отделен ред са описани събраните доказателства в хода на ревизията, както и заключението на вещото лице по назначената в хода на съдебното оспорване съдебно-икономическа експертиза. Съдът е възпроизвел и показанията на двамата разпитани пред него свидетели М. К. и К. П. На база на така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд е пристъпил към формиране на своите правни изводи по законосъобразността но оспорения ревизионен акт – л. 1029/гръб/ и и сл. от делото. Мотивите в тази насока са твърде обстойни за да бъдат възпроизведени в настоящето изложение, като систематизирани могат да бъдат сведени до следното: 1. Значението на реалността на доставката като условие за възникване на правото на данъчен кредит, обосновано с разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО. В тази насока е отбелязано и значението на факта на предаване на извършената работа, от което е обоснован извод, че за да бъде установена реалността на доставки от типа на процесните, следва да бъде установен факта на предаване на съответните количества СМР. 2. Съдът е изложил мотиви относно това защо въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза приема, че услугите по процесните фактури не са били реално извършени от издателите им, а от ревизираното дружество. 3. Съдът е направил и позоваване на тълкуването на закона в сходни случаи, дадено в решения на Съда на Европейския съюз – конкретно дела № С – 18/13. В продължение е изведен извод, че с оглед на данните по делото следва да бъде прието, че по процесните сделки представителят на "СТ – Строй"-ЕООД е знаел, че търговските последици по тях няма да настъпят никога, и че в случая не са налице реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. 4. Предвид изводите за липса на реални доставки е прието, че ревизионният акт се явява законосъобразен и в частта му относно установените задължения за корпоративен данък, тъй като е налице хипотеза по чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО за непризнаване на разходите по процесните фактури. 5. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – гр. Пловдив е частично не правилно. В касационната жалба на "СТ Строй"-ЕООД се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че неправилно административният съд е възприел констатациите на приходния орган за липса на реални доставки по процесните фактури на двамата доставчици, което дава основание да не се признае право на данъчен кредит по тях, съответно да се преобразува финансовия резултат на дружеството и определят допълнителни задължения за корпоративен данък. Посочва се, че съдът не е направил всестранен анализ на събраните по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Акцентира се, че представените приемо-предавателни протоколи и други доказателства установяват реалното изпълнение на фактурираните услуги, а изтъкнатите доводи на приходните органи са неотносими относно реалността на доставките. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че дружеството има за основен предмет на дейност извършване на дейности в областта на строителството, като за процесните данъчни периоди е упражнило право на данъчен кредит, съответно осчетоводило е разходи, за извършени СМР услуги по фактури издадени от двама доставчици – "Фоти тех"-ЕООД и "Калада"-ЕООД. Фактическите констатация на приходните органи и основанията им за непризнаване на правото на данъчен кредит поради наличие на хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, съответно за непризнаване на разходи по процесните фактури, са възпроизведени подробно в мотивите на съдебния акт. С оглед на тези констатации и предвид възраженията на задълженото лице правилно като основен спорен въпрос е определено обстоятелството дали са налице реални доставки по процесните фактури. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос / с изключение на четири броя фактури, за които ще стане дума по-надолу/, е правилен и обоснован на събраните по делото доказателства и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на липсата на реални доставки по фактури № 648/01.08.2015 г., № 657/15.09.2015 г., № 664/23.09.2015 г. и 667/25.09.2015 г., издадени от "Калада"-ЕООД. Видно от фактурите/л. 790 – 792 от първоинстанционното дело/, първите три от тях имат за предмет авансово плащане за корекция и ремонт на бетонова настилка, съответно полагане на епоксидно покритие, като по делото е установено, че плащането по тях е извършено от ревизираното дружество. Последната фактура 667/25.09.2015 г. има за предмет плащане на СМР съгласно акт образец № 19. Последният е приложен на л. 801 от делото, същият е подписан от представители на "СТ Строй"-ЕООД като възложител и "Калада"-ЕООД-гр. София като изпълнител, в него е посочен обекта, където са изпълнявани СМР – "Пневматика Серта"-АД, "Форс 81"-ООД, вида на работите – "корекция и ремонт на бетонна настилка" и "полагане на епоксидно подово покритие", обема на извършената работа, единична цена за кв. м., стойност на извършените работи и начислен ДДС. При извършената насрещна проверка в рамките на ревизията представителят на "Калада"-ЕООД е посочил, че дружеството е извършило услугата със свои работници, като техниката и материали са били на възложителя "СТ Строй"-ЕООД. Установено е още, че за времето на издаване на посочените фактури "Калада"-ЕООД е представило ведомости за заплатени и начислени заплати, както и е подало уведомление до НАП по чл. 62, ал. 5 КТ. По делото са представени и сключен договор между двете дружества от 01.09.2015 г., копие от касови бележки за извършени разплащания по фактурите, от заключението на вещото лице по назначената съдебно счетоводна експертиза се установява отразяване на фактурите, и разходите във връзка с тях в счетоводствата и на двете дружества. При така изложената фактическа обстановка и с оглед тълкуването на материалния закон съгласно практиката на ВАС и посоченото от първоинстанционния съд решение № С – 18/13 следва да бъде прието, че по посочените четири броя фактури са налице реални доставки на услуги и ревизираното законосъобразно е упражнило право на данъчен кредит по тях, респективно декларирало е в декларацията по чл. 92 ЗКПО извършените разходи по тези фактури. Като е приел, че по отношение на тези фактури е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС относно непризнаване на правото на данъчен кредит в размер на 9 312, 00 лв., и хипотеза по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО относно непризнаване на разходи по фактурите и преобразуване на финансовия резултат за 2015 г. с определяне на съответни задължения за корпоративен данък, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон. Като е направил извод за законосъобразност на ревизионния акт и отхвърляне на жалбата в посочената част, Административен съд – гр. Пловдив е постановил неправилен съдебен акт. В тази му част решението следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 1 АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което процесния ревизионен акт № Р – 16000916003293 – 091 – 001/28.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 150 от 23.03.2017 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, бъде отменен в частта, с която на жалбоподателя е установен допълнително корпоративен данък за 2015 г. в размер на 5 587, 20 лв. и съответни лихви за забава, както и в частта, в която не му е признато право на данъчен кредит общо в размер на 9 312 лв. по посочените фактури № 648/01.08.2015 г., № 657/15.09.2015 г., № 664/23.09.2015 г. и 667/25.09.2015 г., издадени от "Калада"-ЕООД. В останалата му част решението на административния съд е правилно и законосъобразно. Предвид установените обстоятелства по делото административният съд правилно е приел, че по останалите фактури не е доказано извършването на реални услуги /полагане на труд/, поради което са налице хипотези по чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Този извод не се променя и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, доколкото вещото лице е извършило единствено проверка в счетоводствата на доставчиците и задълженото лице, и заключението му потвърждава обстоятелства, които не са били спорни по делото и не са свързани с реалността на доставките. Съществено и важно е обстоятелството, че като участник в строителния процес задълженото лице следва да притежава надлежни писмени доказателства относно вида, количеството и качеството на възложените и изпълнени работи, каквито доказателства не се представят от негова страна за въпросните фактури Извън посочените по-горе фактури няма представени приемо-предавателни протоколи, представеният приемо-предавателен протокол за част от фактурите, издадени от "Фоти тех"-ЕООД – л. 88 от първоинстанционното дело не е подписан от представител на изпълнителя. Реалността на доставките не се установява и проведения разпит на двама свидетели, които единствено установяват, че дружествата за които работят ползват задълженото лице за изпълнение на строителни дейности, но по никакъв начин не установяват, че изпълнението е станало с работници на двамата доставчици. Задълженото лице като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици. Но от друга страна като строител по занятие дружеството е следвало да положи дължимата грижа да подбира изпълнителите си. След като е стигнал до краен извод за липса на реалност по процесните доставки и е отхвърлил жалбата против тази част от оспорения ревизионен акт, Административен съд – гр. - Пловдив е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. Пловдив, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което Д"ОДОП"-гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на дружество-касатор разноски по делото по компенсация за двете съдебни инстанции в размер на 174, 21 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,