Решение № 1886 от 5.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14502/2019 г.

Решение № 1886 от 5.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14502/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Варна срещу решение № 357 от 30.09.2019 г. на Административен съд - Добрич, постановено по адм. д. № 434 по описа на съда за 2019 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03000318005172-091-001/10.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 118/25.06.2019 г., издадено от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна, с който на "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД за данъчен период м. 07.2014 г. е установено задължение за ДДС в размер на 542 206,10 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 256 231,48 лв. Касаторът поддържа неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения. Претендира отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да се отхвърли жалбата и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът – "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД – чрез процесуалния си представител в съдебно заседание и в представени писмени бележки, оспорва жалбата. Претендира разноски по списък. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Добрич е бил ревизионен акт № Р-03000318005172-091-001/10.04.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 118/25.06.2019 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" – Варна, с който спрямо "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД са определени задължения по ЗДДС в общ размер 542 206,10 лв. върху сумата от 2 711 030, 49 лв., представляваща предоставени средства за подобрение /изграждане на инфраструктура/ върху земя, принадлежаща на трето лице и са начислени лихви за забава в размер на 256 231, 48 лв. за данъчен период м. 07. 2014 г. Въз основа на констатираните в хода на административната процедура обстоятелства, органите на приходната администрация са приели, че ревизираното лице е извършило безвъзмездна доставка на услуга в полза на "М. бей резидънс" АД, изразяваща се в извършени със собствени средства СМР за изграждане на инфраструктура 3 и 4 на ж. к. "М. бей", чийто собственик на земята е "М. бей резидънс" АД. За да издадат оспорения ревизионен акт, органите по приходите са приели, че е налице хипотезата на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС, съгласно която доставка на услуга е извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. За данъчна основа е взет размерът на набраните разходи по сметка 202 - Подобрения върху земите и сметка 602-12 - Разходи за инфраструктура в размер общо на 2 711 030, 49 лв. Предвид § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, регламентиращ понятието "подобрение" по арг. от чл. 97 ЗС, с РА е прието, че извършените СМР са свързани с изграждането на инфраструктурата в комплекса и е налице подобрение, с което собственикът на земята става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга - чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Ревизираното дружество оспорва направените от органите по приходите констатации като твърди, че неправилно извършените подобрения в чужд имот са подведени под разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Счита, че не са събрани доказателства, в подкрепа на твърдението, че "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД е държател/ползвател на подобрения актив. Според решаващия съд основният спорен въпрос е дали извършените подобрения от "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД представляват безвъзмездна доставка на услуги в полза на собственика, както твърди административният орган, или доставката е възмездна, както твърди дружеството. За да отмени РА, първостепенният съд е приел, че след като изградената инфраструктура не е собственост на "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД, което дружество не притежава качеството на ползвател/държател на конкретния имот, който нито е бил нает, нито предоставен за ползване, то не са налице законово установените изисквания за приравняване на извършеното подобрение под нормата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Съдът не е споделил изводите на ревизиращия орган, като е посочил, че стойността на общите части далеч надхвърля ресурса, който е предоставен от ревизираното лице във връзка със завършването на строителните дейности по общите части, поради което е приел за доказано, че при прехвърлянето на съответните акции, които материализират идеални части от правото на собственост върху прилежащата територия на комплекса на практика са изпълнени абсолютно всички задължения, които произтичат от сключените кредитни споразумения, Устава на "М. Бей Резидънс" и останалите документи. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено при правилно приложение на материалния закон, съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Съгласно Нотариален акт № 15/02.05.2007 г. на Служба по вписванията - Балчик, "Олд Тауър" ЕАД закупува недвижим поземлен имот, представляващ урбанизирана територия с площ 28 078 кв. м. с идентификатор 39459.29.618 в с. Кранево, м-ст Бакалъка, общ. Балчик, обл. Добрич. С разрешение за строеж № 370/23.10.2007 г., издадено от Община Балчик се разрешава на "Олд Тауър" ЕАД построяване на жилищен комплекс в цитирания имот. Капиталът на "М. Бей Резидънс" АД е записан както следва: срещу записаните 6 997 705 поименни акции с право на глас от капитала на "М. Бей Резидънс" АД, всяка една с номинална стойност в размер на 1 лв., учредителят акционер вносител "Олд Тауър" ЕАД, е внеслъл 6 997 705 лв. под формата на непарична /апортна/ вноска на правото на собственост върху горепосочения недвижим имот. Сделката, свързана с непаричната /апортна/ вноска на процесния УПИ и запазване правото на строеж върху същия е отразена в имотния регистър по партидата на "Олд Тауър" ЕАД. В извлечение съгласно чл. 73, ал. 5 ТЗ от Учредителен акт на "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД е записано, че капиталът на дружеството е 250 000 дружествени дяла с еднакви права от по един лев всеки, като целият капитал е собственост на "Олд Тауър" ЕАД. Капиталът на "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД е под формата на парична вноска в размер на 100, 00 лв. и непарична /апортна/ вноска в размер на 249 900, 00 лв., представляваща правото на собственост върху ограничено вещно право на строеж за изграждане на следните недвижими имоти в поземлен имот - урбанизирана територия с площ от 28 078 кв. м., находящ се в с. Кранево, Община Балчик, област Добрич, с идентификатор 39459.29.618 по кадастралната карта на с. Кранево, ж. к. "М. бей", ул. "Добруджа" № 46, а именно: Жилищни сгради, представляващи блок № 8, 9, 10, 11, 12, 16 и 17. Съгласно чл. 64, ал. 1, т. 3-5 в. вр. с ал. 3 ТЗ горецитираните дружества са капиталови. От "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД ЕООД към трети лица за периода 01.01.2013 - 31.12.2014 г. са извършени продажби на общо 10 апартамента за данъчни периоди 2013 г. и 2014 г. Броят на акциите, подлежащи на прехвърляне, съгласно нотариалните актове са общо 166 667 бр. винкулирани поименни акции, всяка една с номинална и емисионна стойност в размер на 1 лв. от капитала на "М. Бей Резидънс" АД. По делото е установено, че за 2013 г. преките разходи на ревизираното лице за изграждането на инфраструктурата се осчетоводяват по счетоводни сметки 602/1/2 и 601/1/2, а за 2014 г. по счетоводна сметка 602/1/2 и възлизат в размер на 232 323, 70 лв. През 2014 г. в себестойността на счетоводна сметка 611/2 (Инфраструктура 3 и 4) са разпределени допълнителни разходи от сметка 611/3 (общи разходи) в размер на 160 463, 56 лв. През 2014 г. дебитните обороти по счетоводна сметка 611/2 в размер на 2 645 950, 79 лв. са заведени по счетоводна сметка 202 "Подобрения върху земите". За периода 01.01.2015 - 28.02.2015 г. е приложен хронологичен регистър на сметка 602/1/2, видно от който са отчетени разходи за изграждане на инфраструктура в размер на 65 079, 70 лв. Органите по приходите са счели, че извършените разходи за инфраструктура, осчетоводени по сметка 602/1/2 в размер на 65 079, 70 лв. е следвало да бъдат осчетоводени по сметка 202, като "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД е следвало да формира данъчна основа с всички набрани разходи по счетоводна сметка 202 и да префактурира на "М. Бей Резидънс" АД. Воден от горното, ревизиращият екип е стигнал до заключението, че извършените подобрения /изградена инфраструктура/ от "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД представляват безвъзмездна доставка на услуга в полза на собственика. Правилно съдът е формулирал основния спорен въпрос, а именно дали извършените подобрения от "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД представляват безвъзмездна доставка на услуги в полза на собственика или доставката е възмездна, като даденият от съда отговор на този въпрос се споделя от касационния състав предвид следното: Съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив, а според ал. 3, т. 3 от същия член, за възмездна доставка на услуга се смята и: безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. За да се приложи разпоредбата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС трябва да бъде установено по безспорен начин, че данъчно задълженото лице е ползвател или държател на имота, върху който са извършени подобренията на нает или предоставен за ползване имот. При положение, че такова доказване не е проведено, правилно съдът е приел за неустановен факта, че ревизираното лице се явява ползвател или държател. Според § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение", т. е. при липса на всякакви доказателства, че ответникът в настоящото производство е държател или ползвател, създаването на актив не може да бъде приравнено на подобрение. Както приходните органи в мотивите си към РА, така и касаторът признават, че подобренията са направени срещу насрещна престация, но обосновават отказа със съображения, които не могат да бъдат предмет на настоящото производство. Анализът за законовата уредба доказва по безсъмнен начин, че за да бъде приложена законовата фикция, която приравнява създаването на нов актив от държател/ползвател на подобрение и съответно го третира като облагаема доставка, е необходимо данъчно задълженото лице да е създало актива в качеството му на ползвател/държател на имота. Този извод се налага и от съдържанието на цитираната разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС. По делото няма никакви данни или доказателства, че подобренията в имота на "М. Бей Резидънс" АД са създадени от "ОЛД ТАУЪР 7" ЕООД. Щом инфраструктурата не е собственост на проверяваното лице, същото няма качеството на ползвател/държател на конкретния имот, който нито е бил нает, нито е бил предоставен на ревизираното дружество за ползване, то при липса на законово установените изисквания за приравняване на извършеното на подобрение, следва да се приеме, че то не може да бъде подведено под нормата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. При посочените обстоятелства и като е достигнал до извод за неприложимост на хипотезата на чл. 9, ал. 2, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция. Същият е логически обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер от 12 618 лева – адвокатско възнаграждение, съгласно представените доказателства за извършването им. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,