Решение № 4552 от 30.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2656/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 4069/23.12.2024 г., постановено по адм. дело 370/2021 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което по жалба на С. П. Ж. от гр. Стара Загора е отменен РА Р 16001619006993 091 001/30.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 198/01.04.2021 г. на директора на посочената по горе дирекция за ангажиране на отговорността му по чл. 19, ал.2 ДОПК за задължения на Пътстрой ООД, както следва: за корпоративен данък за данъчен период от 01.01.2012 г. до 31.12.2016 г. в размер на 44 361,21 лв. главница и лихви 65 021,37 лв.; за ДДС за данъчен период от 01.06.2015 г. до 31.08.2016 г., от 01.10.2016 г. до 30.07.2017 г.; от 01.12.2012 г. до 30.04.2015 г. в размер на 368 965,13 лв. главница и лихви 404 634,12 лв.; за данък върху трудови и приравнени на тях правоотношения за периода от 01.10.2016 г. до 31.07.2018 г.; от 01.07. 2014 г. до 31.07.2014 г., от 01.05.2013 г. до 31.08.2013 г. и от 01.01.2015 г. до 31.08.2015 г. в размер на 62 289,46 лв. главница и лихви 53 223,18 лв.; за вноски за здравно осигуряване за осигурители за период от 01.11.2012 г. до 31.07.2018 г. в размер на 94 615,51 лв. главница и лихви 87 127,84 лв.; за Професионален пенсионен фонд за осигурители за периода от 01.11.2012 г. до 31.07.2018 г. в размер на 4 409,10 лв. главница и лихви - 2 716,09 лв., за Универсален пенсионен фонд за осигурители в размер на 53 296,87 лв. главница и лихви 43 238,73 лв., за ДОО за осигурители за периода от 01.11.2012 г. до 31.07.2018 г. в размер на 246 131,69 лв. главница и лихви 212 115,19 лв., както и за лихви върху данък върху представителни разходи за периода от 01.01.2012 г. до 31.12.2012 г. в размер на 166,95 лв. или общ размер на задълженията 1 742 312,44 лв. главници и лихви. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения по преценка на фактите и доказателствата, което сочи на съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като и за неправилно прилагане на закона и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е бил длъжен да подложи на анализ всяко едно доказателство, събрано в хода на ревизията и в съдебното производство. Твърди се, че ревизираното лице безспорно е действало недобросъвестно, тъй като е знаело за съществуването на неплатени задължения на Пътстрой ООД, като част от тях били декларирани, а други са установени с ревизионен акт. Затова се твърди, че знанието на управителя С. Ж. за тези задължения, освен че се презюмира от качеството му на управител и собственик на 95 % от капитала на дружеството длъжник и се доказва от обстоятелството, че задълженията са формирани с подадените декларации. Недобросъвестните действия на С. Ж. касационният жалбоподател счита, че се изразяват в това, че от сметките на физическото лице Ж., по които са постъпвали приходите на дружеството лицето е теглело парични средства в брой и/или е прехвърляло по други сметки, по които е титуляр, както и е прехвърляло суми по сметка на своята съпруга общо в размер на 1 367 100 лв. по сметка в КТБ АД и 1 084 980 лв. от тази в Райфайзенбанк АД. За установено се твърди от касатора, че са изтеглени и суми в брой от ревизираното лице още 244 000 лв. в периода от 23.04.2013 г. до 30.04.2013 г., като същевременно от С. Ж. са подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, от които е видно, че за 2011 г. лицето е декларирало получен заем от Пътстрой ООД в размер на 2 661 468 лв.; за 2012 г. С. Ж. е предоставил сума от 1 220 790 лв., вкл. и 725 789,13 лв. на Пътстрой ООД; за 2013 г. лицето е декларирало отново получен заем от Пътстрой ООД в размер на 1 060 206,87 лв., вкл. 85 000 лв. на съпругата му М. Ж.; за 2014 г. С. Ж. е декларирал получен още един заем от Пътстрой ООД в размер на 116 173 лв. Относно причинно следствената връзка, в касационната жалба се твърди, че тя представлява обусловеност на несъбираемостта на публичните задължения като пряка последица от действията на управителя, с които преднамерено е намалено имуществото на задълженото лице, а разпоредителните действия предполагат наличието на умисъл с две възможни форми действие или бездействие. За уникалността на връзката касаторът излага аргумент, че следва да е налице волево недобросъвестно поведение на субекта, което цели пряко вреда във фиска при знание, че с това поведение ще доведе до невъзможността да се съберат публичните задължения. Затова и укритите факти и обстоятелства, респ. извършените действия на разпореждане касаторът счита, че следва да бъдат причина за несъбирането на задълженията. Сочи се и, че в този смисъл от значение е имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, ал. 1 и 2 ДОПК преди и след твърдяното недобросъвестно поведение. В този смисъл се твърди от касационния жалбоподател, че изводите на органите по приходите за приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК не са оборени и от изготвените в хода на съдебното дирене единична и тройна съдебно счетоводни експертизи. Подробни съображения са изложени аргументи по отношение на тези експертизи, като касаторът не кредитира тройната експертиза. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и да се потвърди ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноските по делото юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер на 50 874,66 лв., сторените разноски пред първоинстанционния съд в размер на 1 337 лв. за експертизи и 1 700 лв. за държавна такса за касационното производство. Прави се възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение за насрещната страна. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. К. Стоянова, както и исканията за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба С. П. Ж. от гр. Стара Загора, чрез процесуалния си представител адв. Н. Апрахамова и в депозираните по делото писмен отговор и писмени бележки, я оспорва с искане обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Претендира се присъждане на направените разноски в касационното производство в размер на 50 000 лв. Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение, предоставено по делото счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като неправилно да се отмени, тъй като са налице основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени оспореният от С. П. Ж. ревизионен акт първоинстаницонният съд е приел, че същият е материално незаконосъобразен. Според съда в случая при ангажиране с ревизионния акт на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е установено, че е налице първият елемент от фактическия състав на отговорността безспорно е установено, че за ревизирания период жалбоподателят С. Ж. е бил управител на търговското дружество и едноличен собственик на капитала на Пътстрой ООД. Прието е от съда, че с разпоредбата на чл.19, ал. 2 ДОПК е създадена особена хипотеза на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи и задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези, които са длъжни да ги удържат и внасят (чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК). Сочи се от решаващия съд, че несъмнено главният длъжник е от категорията на тези по чл. 14, т.1 ДОПК, тъй като задължението му за данъци е установено въз основа на подадените от дружеството декларации и издадени ревизионни актове, както и задълженото лице е имало качеството на управител в периода на възникване на установените публични задължения на дружеството Пътстрой ООД. За спорен съдът е приел наличието на втория елемент за недобросъвестно извършени плащания в пари, с характер на скрито разпределение на печалбата, както и че ревизираното лице е субект на тази отговорност, а дружеството е задължено юридическо лице по чл. 14, ал.1, т.1 и 2 ДОПК. Този факт съдът е приел, че подлежи на пълно и главно доказване от страна на органите по приходите при издаването на ревизионния акт по чл. 21, ал.1 ДОПК. Цитирана е от съда и нормата на §1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, дефинираща скрито разпределение на печалбата и е направен извод в обжалваното решение, че в конкретния случай не е спорно, че по личните сметки на управителя са били превеждани парични суми, получател по които е Пътстрой ООД, както и, че тези суми са били изтеглени на каса от страна на жалбоподателя, а от приетата по делото експертиза било установено, че със същите са плащани задължения на дружеството към трети лица, персонала и НАП. В тази връзка съдът е направил извод, че с тези пари не се е намалило имуществото на дружеството. Съдът е направил извод и, че не е налице нито недобросъвестно извършване на плащания в пари от имуществото на задълженото лице, представляващо изплащане на дивиденти, нито скрито разпределение на печалба. Прието е в обжалваното решение, че извлеченията от банковите сметки на лицето, обобщени в приетите експертизи, респ. получени и теглени суми установяват осчетоводяването им по каса и по сметката Разчети със собственик , като към 31.12.2015 г. тези разчети са изравнени и няма остатък. Изводът, направен от решаващия съд е, че с оглед воденето счетоводство няма липса на парични средства в касата, което води след себе си извода, че жалбоподателят е извършвал отчитане на изтеглените от банковите сметки суми на каса в брой. От счетоводната експертиза съдът е отчел, че в оборотните ведомости се съдържа обобщена информация за съставени счетоводни записи въз основа на получените суми, като в подкрепа на този извод се сочи от съда, че в ГФО не са констатирани липси на имущество, вкл. на парични средства. В решението се съдържат мотиви, че по делото не е доказано, че изтеглените суми са изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на жалбоподателя или, че е налице увеличение на имуществото му, тъй като е безспорно доказано, че и лицето няма придобити активи, недвижими имоти и движими вещи, техника и парични средства в размер, съотносим към размера на изтеглените суми по справката от ревизионния доклад. Затова съдът е приел за необосновани изводите на органите по приходите, че изтеглените суми от банковите сметки са използвани за лични нужди, като по този начин било извършено намаление на имуществото на дружеството. Съдът е приел, че реализирането на отговорност по посочените законови разпоредби изисква доказване на всички съставомерни елементи от нея, поради което тази отговорност не може да се основава на предположения, а се изисква главно и пълно доказване, за да бъде вменена в тежест на съответното лице. Крайният извод на съда, обусловил отмяната на ревизионния акт като незаконосъобразен е, че не е реализиран данъчният фактически състав на чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК, поради което не може да се реализира отговорността на ревизираното лице. При процесуалната пасивност на органа по приходите съдът е приел за ненастъпили и недоказани факти от описания фактически състав. Обжалваното решение е правилно постановено. Фактическата обстановка по делото подробно е установена и описана в обжалваното съдебно решение, поради което не следва да се преповтаря от настоящия касационен съдебен състав на ВАС, Първо отделение. Правилно решаващият съд е приел, че отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е особена лична имуществена отговорност на лицата, управляващи и задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези, които са длъжни да ги удържат и внасят (чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК). В ревизионния доклад (ревизионният акт изцяло е възприел констатациите на ревизионния доклад) приходните органи са приели, че следва да се ангажира отговорност на С. Ж. като управител на "Пътстрой" ООД за ревизирания период по чл. 19, ал.1 и ал. 2 ДОПК. Изрично в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт категорично е прието, че е налице само хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради което първостепенният съд не е следвало да разглежда ал.1 на посочената разпоредба, но това не води до неправилност на обжалвания съдебен акт на това основание. Отговорността на по чл. 19 ДОПК е субсидиарна по смисъла на чл. 20 ДОПК, тъй като се ангажира отговорност на трето лице за задълженията за данъци и/или осигурителни вноски на юридически лица и това е видно, както от самата правна норма, така и от приетото в ТР 5/29.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. За настоящия казус, както вече се посочи приходните органи со твърдели за приложима ал. 2 на чл. 19 ДОПК за прилагането на която следва да са безспорнно установени предпоставките за ангажиране на отговорността на управител на юридическо лице, какъвто е ответника по касация, както следва: 1. Задълженото лице да е управител или член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 3. Недобросъвестно извършено действие и/или бездействие на субекта по т. 1, посочена по - горе; 4. Причинно - следствена връзка между недобросъвестното действие и невъзможността да се съберат публичните задължения за данъци и/или осигурителни вноски на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността на физическото лице изрично законодателят е приел, че е до размера на намаленото имущество на дружеството, вследствие на недобросъвестното действие на субекта (управител) по чл. 19 ДОПК. Субсидиарността на тази отговорност означава да е налице връзка между третото лице - субект на посочената отговорност и юридическото лице, носител на задължение за данъци и/или осигурителни вноски. В първоинстанционното съдебно производство съдът е назначил и изслушал две единични и една тройна съдебно счетоводни експертизи. Относно експертизата основно и допълнително заключение на вещото лице С. Тонева първостепенният съд обосновано е приел, че тя не е дала отговор на въпроса какъв размер от постъпилите плащания по две лични сметки на управителя С. Ж. в КТБ АД и в Райфайзенбанк АД са относими към суми, постъпили като приходи на Пътстрой ООД от негови клиенти. Става ясно от експертизите, че суми са постъпвали за Пътстрой ООД, тъй като са запорирани банковите сметки на посоченото дружество. Според вещото лице големият обем на банковите извлечения и непосочването на периода, в който са използвани за фирмени постъпления, не е могло да се изчисли какъв е размера на сумите, относими като приходи на посоченото дружество, на което С. Ж. е бил управител. От съдебно счетоводна експертиза на вещото лице И. Стоянова правилно съдът е приел, че от личните сметки на Ж. са извършвани разплащания към Националната агенция за приходите (НАП) и за Пътстрой ООД за погасяване на задължения на това дружество, вкл. и по отменени ревизионни актове, като впоследствие приходните органи са издавали на Пътстрой ООД АПВ, като с тях били преразпределени платените суми, с които са погасявани задълженията на дружеството, като част от постъпилите суми експертът е установил, че са по изпълнително дело и с тях са погасявани задължения на ДЗЗД Родопи , ДЗЗД Железник и ДЗЗД Кърджали Подкова . При така установеното съдът е направил обоснован извод от посочените две експертизи, че изтеглените суми за период от 23.06.2014 г. до 22.08.2014 г. по сметката на Ж. в Райфайзенбанк АД са осчетоводени като постъпили в касата на Пътстрой ООД, като за същия период по другата лична сметка на Ж. в КТБ АД също са постъпили суми, осчетоводени като постъпили в касата на същото дружество. Тройната експертиза на вещите лица Ю. Христева, В. Кирилов и д-р К. Писков подробно е изследвала постъпленията в личните банкови сметки на управителя Ж. в посочените банки, респ. осчетоводяването им на каса и по сметка Разчети със собственик , като към 31.12.2015 г. е установено изравняване на разчетите и липсва остатък. В този смисъл експертите са категорични, че няма липса на парични средства в касата, което от своя страна установява, че ответникът по касация е извършвал отчитане на изтеглените от банковите сметки суми на каса в брой, а също и такава информация съществува и в оборотните ведомости на Пътстрой ООД. Наред с това по делото е установено, че и в ГФО не е констатирана липса на имущество и на парични средства. Няма и категорични доказателства, че част от постъпленията, предназначени за юридическото лице да са били отклонявани в патримониума на физическото лице Ж., поради което необоснована е тезата на приходните органи за скрито разпределение на печалбата, дефинирано в § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Освен това безспорно е установено по делото, че приходи на "Пътстрой" ООД от негови клиенти са постъпвали по двете лични банкови сметки на С. Ж. поради запориране на сметките на "Пътстрой" ООД. Вещите лица от тройната съдебно - счетоводна експертиза са заявили пред съда в съдебно заседание на 24.09.2024 г., че не е изключение несобствена сметка на дружество да бъде заведена в неговото счетоводство, стига записите в счетоводната сметка да касаят движения, свързани със счетоводната отчетност на дружеството. Така установено от експертизите, назначени от първостепенния съд води до единственият извод, че не е налице недобросъвестно поведение действие или бездействие на С. Ж., което да е довело да намаление на имуществото на ръководеното от него през ревизирания период дружество Пътстрой ООД. Постъпленията на парични средства приходи на Пътстрой ООД по личните банкови сметки на управителя Ж. не формира направеният в ревизионния акт извод за недобросъвестно поведение, довело до несъбиране на задълженията на юридическото лице. След като не е доказана недобросъвестност на ответника по касация, то липсва и четвъртият елемент от отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК - причинно - следствена връзка между недобросъвестното поведение на физическото лице - управител и невъзможността да се съберат публичните задължения на юридическото лице. При установеното по горе обосновани са изводите в обжалваното решение, че не е реализиран данъчният фактически състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК. Ангажирането на тази отговорност не може да почива на предположения, а на категорично установени факти и обстоятелства, обосноваващи действия и/или бездействия на физическото лице управител на задълженото юридическо лице, които да са препятствали събирането на публичните задължения. След като съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК в тежест на приходните органи е да докажат всички кумулативни предпоставки на чл. 19, ал. 2 ДОПК, в случая такова пълно главно доказване не е осъществено, поради което незаконосъобразно с ревизионния акт е ангажирана отговорността на ответника по касация по чл. 19, ал.2 ДОПК и като го е отменил първоинстанционният съд не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения, които да доведат до отмяна на същия акт. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2 предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от процесуалния представител на ответника по касация, на С. Ж. следва да се присъдят направените разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК в размер на 15 240 лв. предвид направеното възражение за прекомерност с касационната жалба. Посочената сума е присъденото с обжалваното решение адвокатско възнаграждение в първоинстанционното производство, поради което претендираната за касационното производство сума в размер на 50 000 лв. адвокатски хонорар, е прекомерна и следва и за касационната инстанция да се присъди същата сума. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение