Решение № 11174 от 18.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5043/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С Решение 1774 от 18.03.2024 година, постановено по адм. дело 5346/2023г. Административен съд София-град /АССГ/ е отхвърлил жалбата на "Адвокатско дружество Минкова и Минков", гр. София, срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221022003422-091 -001 /12.01.2023 г., потвърден с Решение 470/12.04.2023 г. на Началник на отдел Обжалване в Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, при ЦУ на НАП. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от адв.Вутов, процесуален представител на дружеството. В същата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ и вместо него да постанови друго такова, с което да се отмени изцяло оспорения РА. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП чрез своя процесуален представител юрк. Аврамова, взема становище по неоснователността на касационната жалба. Претендират се разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си АССГ е отхвърлил жалбата на "Адвокатско дружество Минкова и Минков", гр. София, срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221022003422-091-001 /12.01.2023 г., потвърден с Решение 470/12.04.2023 г. на Началник на отдел Обжалване в Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения но Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчните периоди от м. 10.2020 г. до м. 12.2020 /вкл./ и oт м.08.2021 г. до м. 04.2022 г. /вкл./ в общ размер на 146 592,б4 лв. и лихви за забава 16 699,4 лв., както и задължения за kорпоративен данък по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 73 882,58 лв. и лихви 7 738,47 лв. по фактури, издадени от Ръш дизайн" ЕООД, Драгстер" ЕООД, Аквилея" ЕООД, РПВ-СКАЙ" ЕООД и Магента БГ" ЕООД. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че РА е правно валиден като издаден от компетентен орган и в предвидената в закона форма, съответно издаден при спазване на административно-производствените правила. Относно материалната законосъобразност на акта съдът се е произнесъл като подробно е анализирал всяка една от процесните доставки и е споделил извода на органите на приходите за нереалност на доставките. Съдът е посочил, че не следва да кредитира представените приемо предавателни протоколи, тъй като същите са частни документи, съставени за установяване на благоприятни за ревизираното лице обстоятелства, както и че са с почти идентично бланкетно съдържание. Прието е, че е налице неяснота и неразбираемост на предмета на услугите, липса на икономическа логика от възлагането им. Изложени са и подробни мотиви за липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните доставки - консултантски услуги. По изложените по-горе мотиви, касаещи липса достатъчно безспорни доказателства за реално осъществени доставки от Аквилея ЕООД, съдът е намерил, че в случая са напълно приложими разпоредбите на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от с.з. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Неоснователни са доводите на първоинстанционния съд за недоказаност на реалното изпълнение на процесните доставки с оглед представените от ревизираното лице и неговите доставчици частни документи, непритежаващи материална доказателствена сила. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в търговския оборот. Ето защо не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи априори, тъй като липсата на обвързваща материална доказателствена сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от разпоредбата на чл. 180 ГПК, като при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъдат съобразени разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и всички приобщени по делото доказателства. Частните документи /договори, приемно-предавателни протоколи, счетоводни документи и др. / не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че същите не са оспорени от приходната администрация, че са представени в хода на ревизията, както и че следва да се обсъдят не само самостоятелно, а ведно с останалите факти и доказателства по делото, вкл. приетата ССчЕ. В този контекст споделимо е разбирането на касатора, че представените относими частни документи досежно преките доставки следва да се ценят в корелация с останалите събрани доказателства и въз основа на съвкупният им анализ да се прецени дали изявленията в съставените приемо- предавателни протоколи и съпътстващите доставките документи са верни. За тази преценка на приобщените по делото доказателства във връзка с установената реалност на спорните доставки следва да се съобрази следното: неправилно в случая е прието, че приемо-предавателните протоколи не съдържат индивидуализация на конкретната услуга и са с почти идентично бланкетно съдържание, както и че от представените по делото доказателства не може да се разбере за какво и кого са извършени спорните услуги. Услугите са описани достатъчно подробно в приемо предавателните протоколи, не е изрично отричано от приходните органи, че същите услуги са предоставяни на клиенти на дружеството т. е. че са били предмет на последващи облагаеми доставки. Изложените разсъждения от първоинстанционния съд за липса на икономическа логика, неразбираемост и нелогичност на извършваните услуги биха имали опора само при извършен анализ на предоставените от адвокатското дружество услуги към неговите клиенти и съпоставянето им с получените от същото услуги. Такъв анализ липсва както в РД и РА, така и в обжалваното решение. В случая изводът на ревизиращите органи и съда за нереално изпълнение на процесните доставки от прекия доставчик също така е обоснован с аргументи за липсата на доказателства за кадрова обезпеченост на изпълнителите по процесните доставки. По отношение на кадровата обезпеченост на доставчиците е безспорно, че още в хода на ревизионното производство същите са представили граждански договори с физически лица, във връзка с изпълнението на услугите. Следва да се посочи, че обезпечеността на доставчиците не е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и в този смисъл е постоянната практика на СЕС, в т. ч. решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в редица решения на ВАС. Съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В случая, от страна на приходните органи, не са налице твърдения и посочени от тях улики, че адвокатското дружество е участвало в данъчна измама и е действало недобросъвестно. За пръв път първоинстанционният съд в едно изречение от мотивите на решението си приема наличие на предпоставките за такава, което е необосновано. Не са налице доказателства за наличие на знание у получателя за данъчна измама и от неговите доставчици, такава не е установена и от приходните органи. Приходната администрация в обжалвания ревизионен акт не е признала право на приспадане на данъчен кредит с подробни мотиви не за данъчна измама, а за наличие на относителна субективна симулация не било установено, че сочените като доставчици са извършили спорните услуги. Във връзка с тези доводи на приходните органи в РА, че по отношение на процесните доставки е налице относителна субективна симулация, следва да се посочи, че в хода на ревизията от приходната администрация не са ангажирани доказателства за наличие на привидна сделка, респ. на изкуствена правна конструкция, която да обосновава извод за симулативност на доставките, обективирани в спорните фактури. След като са приели, че ревизираното дружество е получило процесните доставки, ревизиращите органи е следвало да установят кой е действителният доставчик или обстоятелството, че адвокатското дружество е участвало в данъчна измама, както и да предоставят улики (т. 49, т. 50 и т. 51 от решението на СЕС по делото Gаbor Tоth, ). В случая това не е сторено, а и липсват конкретни твърдения в тази насока. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). Материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите услуги и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). С оглед на изложеното се налага извод, че е налице посоченото от касатора отменително основание по чл. 209, т. 3, от АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции съгласно представения списък в размер на 39 000 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,