Решение № 11254 от 5.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3442/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Преводачи.ЕУ ЕООД София, представлявано от управителя О. Георгиев, срещу Решение 7512/23.12.2020г., постановено по адм. дело 11001/2019г., на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221018005139-091-001/24.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1193/11.07.2019г. на директора на Дирекция ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 52 246.67лв. главница и сума в размер на 22 367.79лв., лихви за забава за данъчни периоди 04.-09.2014г., 11.2014г., 01.-03.2015г., 06.2015г., 01. И 02.2016г., в резултат на непризнато право на ДК по фактури издадени от Агена Консулт ЕООД, Мавекс Трейд ЕООД, Строителство и ремонти 2013 ЕООД, Рекламни решения 2013 ЕООД, СМА ЕООД и Стройтранс 2011 ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател неправилно само въз основа на това, че доставчиците Агена Консулт ЕООД, Мавекс Трейд ЕООД, Рекламни решения 2013 ЕООД, и СМА ЕООД не са разполагали с кадрова обезпеченост е отказано право на ДК по издадените от тях фактури. Сочи се, че решението в тази си част противоречи и на практиката на СЕС съединени дела С-80/11 и С-142/11 и на С-324/11. Отказа на право на ДК следва да се обвърже от данъчния орган не с наличие на кадрова обезпеченост у доставчика, а с наличие на данъчна измама извършена от издателя на фактурата. В РА липсват наведени такива доводи. Сочи се, че от доказателствата по делото се установява извършването на посочените във фактурите услуги изготвяне на банери и излъчване на интернет реклама в съответните сайтове. Между дружеството-касатор и неговите доставчици са се развили действителни търговски отношения, в рамките на които са извършени и процесните доставки. Необосновани са мотивите на съда за липса на доставка по издадените фактури свързано с обстоятелството, че не е доказано сайтовете да са били достъпни. Предмета на доставката е публикуване на банери с рекламно съдържание на интернет сайт, като от доказателствата по делото този факт се установява безспорно. Размера на банерите са индивидуализирани, като е договорено, че те следва да се вградят в уеб страниците и да са в съответната форма. От заключението на СТЕ се установява, че на посочените сайтове са налични банери и че същите сайтове са налични в интернет пространството. По отношение доставчика Строителство и ремонти 2013 ЕООД е прието, че не е могъл реално да извърши процесните фактурирани СМР тъй като липсват ДМА които да обезпечат тази дейност. Липсата обаче на ДМА не е обстоятелство, на базата на което доставката да се третира като недействителна, тъй като изпълнението на определени работи може да се извърши както със собствени, така и с чужди активи. Сочи се още, че органът не оспорва наличието на обективния резултат от изпълнението на договора, а само възможността на доставчика да извърши СМР. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество жалбата е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22221018005139-091-001/24.04.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1193/11.07.2019г. на директора на Дирекция ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения по ЗДДС в общ размер на 52 246.67лв. главница и сума в размер на 22 367.79лв., лихви за забава за данъчни периоди 04.-09.2014г., 11.2014г., 01.-03.2015г., 06.2015г., 01. И 02.2016г., в резултат на непризнато право на ДК по фактури издадени от Агена Консулт ЕООД, Мавекс Трейд ЕООД, Строителство и ремонти 2013 ЕООД, Рекламни решения 2013 ЕООД, СМА ЕООД и Стройтранс 2011 ЕООД. За да отхвърли жалбата на Преводачи.ЕУ ЕООД срещу РА, АССГ е изложил мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд на първо место е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, поради липса на реални доставки на стоки и услуги. По отношение издадени фактури 00143/29.04.2014г., 00149/30.04.2014г. и 00150/30.04.2014г., от Агена Консулт ЕООД и фактура 00.09/30.5.2014г., издадена от Мавекс Трейд ЕООД е посочено, че не са налице доказателства за реалност на извършените и визирани в издадените фактури услуги. Съдът се е позовал на заключението на СТЕ и е приел, че не са налице доказателства за налични рекламни банери. По отношение на първия доставчик е посочено, че липсва и извлечения от счетоводната отчетност на дружеството-доставчик, за да се проследи счетоводното отразяване на издадените фактури. По отношение фактури 20006/04.08.2014г., 200500/01.09.2014г. и 200.503/24.11.2014г. издадени от Рекламни решения 2013 ЕООД и фактури 300.11/27.01.2016г., 300.18/22.02.2016г., 0030.19/23.02.2016г. и 30021/26.02.2016г., издадени от СМА ЕООД е прието, че от представените идентични договори за реклама и констативни протоколи не се установява реално извършване на фактурираните рекламни услуги. Липсват представени извлечения от счетоводните регистри, оборотни ведомости и документи от счетоводната отчетност на дружеството СМА ЕООД за да се проследи осчетоводяването на процесните фактури при доставчика. Съдът се е позовал на заключението на СТЕ, че насочеността на сайтовете на които се твърди от жалбоподателят, че са публикувани рекламни банери, не е предоставяне съдържание онлайн с цел генериране на посещения от реални потребители и интернет търсачки, а съществуват за да поддържат проформа онлайн рекламните банери. Според съда не е доказано по категоричен начин, че посочените по-горе доставчици са изработили и излъчили рекламните банери представените договори и констативни протоколи са с еднотипно съдържание, което води до извод за фиктивност на сделките; липсват данни за наличие на търговски и финансови отношения между доставчиците и собствениците на сайтовете; липсват доказателства за реалното излъчване на рекламните банери, както и недоказан остава крайния резултат. По отношение издадените от Строителство и ремонти 2013 ЕООД фактури е прието, че правилно с РА е отказано право на ДК по тях. Съдът е посочил, че до приключване на ревизионното производство към издадените фактури липсват представени други доказателства, като такива са представени едва в съдебната фаза и то само към четири от фактурите представени са Протоколи обр. 19. Съдът не е кредитирал тези доказателства, тъй като са частни такива и са представени едва при съдебното обжалване, като е приел, че са съставени за целите на процеса. Посочено е, че от протоколите се установяват освен СМР и монтиране на щендери и врати и инсталиране на термопанел, като липсват доказателства за реалното придобиване на тези стоки от доставчика. Дружеството няма ДМА които да обезпечат извършването на декларираните СМР. Липсват и данни за последваща реализация на процесните услуги или влагането им в икономическата дейност жалбоподателят. По отношение фактура 2.256/15.02.2015г., издадена от Стройтранс 2011 ЕООД също е прието, че с РА е отказано законосъобразно право на ДК. Събрани са доказателства, според съда, от които се установява, че фактура с такъв номер не е била издавана от сочения в ней доставчик, а и липсва представяне на оригинала на фактурата от страна на жалбоподателят. Според съда не са налице предпоставките посочени в чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Решението е правилно. За да възникне правото на приспадане, доставката следва да бъде завършена по смисъла на член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС, а видно от член 63 от тази директива, данъчното събитие и изискуемостта на данъка зависят от момента на доставянето на услугите. Идентично е изискването на чл.68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Както е отбелязано в т. 25 от решение на СЕС по дело С-18/13 /Макс Пен/, материалноправните предпоставки, за да се ползва правото на приспадане на ДДС по член 168, буква а) от Директива 2006/112, са заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, и тези стоки или услуги да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки и следователно, за да се признае възникнало право на приспадане, следва да бъде доказано получаването на съответната доставка. За да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал.2 и ал. 6 вр. ал.1 ЗДДС по предоставянето на услуга по чл. 9 от същия закон, изискуемост на данъка и задължението за начисляването му в издадена от доставчика фактура, следва услугата да е извършена. Член 69, ал.1 ЗДДС изисква доставките да са свързани с облагаемата икономическа дейност на получателя. Посочените материалноправни и формални изисквания за възникване и упражняване на правото на приспадане следва да бъдат доказани от лицето, претендиращо правото на приспадането на данъчния кредит, т.е от ревизираното дружество "Преводачи.ЕУ ЕООД. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква само за получени стоки и услуги по облагаеми доставки, следователно, необходимо е да бъде доказано правото на фактическо разпореждане по съответната доставка. СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 е приел, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. В т. 17 на същото решение е посочено, че "ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна". В този смисъл е и т. 53 от решение с дата 19.09.2000г. на СЕО /сега СЕС/ по дело С-454/98г./, както и решение по дело С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика, например решение по дело С-152/02г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за законосъобразен извода на административния съд, че фактурите, издадени от Агена Консулт ЕООД, Мавекс Трейд ЕООД, Рекламни решения 2013 ЕООД, и СМА ЕООД не удостоверяват реално възникнали данъчни събития. Ангажирането на подписаните между страните идентични договори, формално изготвени приемо-предавателни протоколи и документи за извършено осчетоводяване, не са достатъчни доказателства за реалното изпълнение на договореното между страните, нито удостоверяват по обоснован начин осъществяването на уговорената по договорите престация. В противовес на соченото в касационната жалба, първоинстанционния съд е потвърдил оспорения РА в частта за отказано право на ДК по издадените от Агена Консулт ЕООД, Мавекс Трейд ЕООД, Рекламни решения 2013 ЕООД, и СМА ЕООД фактури, не поради липса на кадрова обезпеченост у доставчиците, а поради липса на представени доказателства за реалност на извършените и фактурирани услуги. Фактурите касаят извършването на специфична услуга изготвяне и публикуване на web-банери, представляващи графични изображения, рекламиращи търговската дейност на дружеството, както и организирането и следенето за излъчване на онлайн реклама, популяризираща дейността на възложителя. В тежест на касаторът е да представи такива доказателства от които да се установи реалното осъществяване на фактурираните услуги и то от доставчиците. В тази връзка правилно първоинстанционния съд е посочил, че липсват красноречиви и правдиви доказателства, касаещи реалността на извършените рекламни услуги. Следва да се посочи, че от заключението на СТЕ се установява обратно на твърдяното в касационната жалба за наличие на доказателства за реалност на извършените услуги. На първо място поради факта, че не се установява в част от посочените интернет сайтове да са публикувани рекламни банери от страна на доставчиците, а от друга поради факта, че наличните банери могат да бъдат реализирани и от трети лица т.е. липсата на данни за създадени рекламни продукти или за осъществена рекламна дейност от сочените доставчици, разколебава доказателствената стойност на представените към фактурите бланкетни приемо-предавателни протоколи, че такива услуги са извършени. Касационната инстанция приема, че при липсата на извършени доставки на услуги е логично знанието и на двете страни по нея, като именно реализирайки правото си на ДК, посредством т.нар. нередовни фактури, касаторът се е стремял към неправомерно облагодетелстване, т.е. налице е изключението, визирано в т.1 от решение, постановено по съединени дела С-80/11 и С-142/11. По отношение издадените 6бр. фактури от Строителство и ремонти 2013 ЕООД изводите за липса на реалност на извършените и фактурирани услуги се възприема и от настоящата инстанция. Фактурите касаят извършването на СМР, като само към 4 от тях едва в съдебната фаза са представени Протоколи установяващи извършените натурални видове строителни работи. В тази връзка правилно първоинстанционния съд не е кредитирал тези частни писмени доказателства, като представени за първи път в хода на съдебното обжалване, което разколебава и тяхната доказателствена сила. При това положение само представянето на фактури, в които СМР не са посочени нито, като обем, нито като характеристика, не води до извод за реалност на последните. Както е посочил АССГ, освен СМР дотавчика е следвало да извърши монтаж на термопанел, щендери и врати, като не е представил доказателства за наличие на тези стоки в патримониума му към момента на възникване на данъчното събитие. Липсват и доказателства доставчика да има възможност да извърши фактурираните услуги, поради липса на активи с които да осъществи фактурираните услуги. Соченато от касатора решение 248/08.01.2010г., постановено по адм. дело 10745/2009г. на ВАС е неотносимо към настоящия спор, като касае други фактически установявания правото на ДК по този казус се отнася до извършени доставки на стоки, а в конкретния случай е за нереалност на услуги. За да извърши фактурираните СМР-та, доставчика следва не само да има съответната кадрова обезпеченост, но и материална такава. Липсват данни Строителство и ремонти 2013 ЕООД да са ползвали услугите на поддоставчици т.е. това дружество се е задължило да осъществи СМР, за което обаче е нужна и съответната обезпеченост. Правилно АССГ при постановяване на решението си в частта касаеща отказано право на ДК за твърдени извършени СМР, се е позовал на Решение от 26.04.2012г., по съединени дела С-621/10 и С-129/11, както и на дело С-271/12 на СЕС и е посочил, че в конкретния случай липсват данни, каква СМР услуга е възложена и съответно дали тази услуга е изпълнена според договореното между страните. Правилно съдът е приел, че по фактура, издадена от Стройтранс 2011" ЕООД, реалността на доставката не е доказана, тъй като не е представена фактурата в оригинал, а от друга страна самият доставчик отрича да е издавал такава фактура.