Решение № 17209 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5008/2011 г.

Решение № 17209 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5008/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 439/24.02.2011 г. постановено по адм. д. № 3208 по описа за 2010 г. на Административен съд гр. Варна /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031001385/25.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 676/1.09.2010 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба. се излагат подробни доводи за неправилност на решението, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението и да бъде решено делото по същество, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата бил "Автобриз Инвест" АД, със седалище и адрес на управление гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Сутев излага доводи за правилност на решението. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 031001385/25.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, потвърден с решение № 676/1.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Автобриз Инвест" АД, са определени задължения за данък върху добавената стойност в размер на 165 642 лв. за периода м. 06.2009 г. и лихви в размер на 15 746,41 лв. За да постанови обжалваното решение съдът е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От органа по приходите е констатирано наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като в хода на ревизията е установена липса на фактуриране и начисляване на ДДС за СМР до ниво кота + 12,20, към датите на прехвърляне на правото на строеж от жалбоподателя на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна. По същество на спора от фактическа страна за установено съдът е приел, че жалбоподателят се легитимира като собственик на подробно индивидуализиран недвижим имот, за който с договор от 3.12.2007 г. е възложил на "Борд" ООД гр. Варна инвестиционното проучване, проектиране и строителство на Комплекс курортни сгради в съответствие с действащите ПУП, одобрените работни проекти и други строителни книжа за срок от 33 месеца от датата на издаване на разрешението. В Раздел VI от договора страните са постигнали съгласие след завършване на обекта до кота + 12,20 /покрит 4-ти етаж/ на съответния вход всяка от страните да може да се разпорежда с обектите, придобити съгласно НА за учредяване на право на строеж, без съгласието на другата страна. С Анекс от 3.12.2007 г. е договорена цената на възложеното строителство - 238 евро на кв. м с данък върху добавената стойност. С Анекси от 26.03.2008 г. и 17.09.2008 г. страните са уговорили цената по договора от 3.12.2007 г. да се дължи от възложителя независимо от извършените разпоредителни сделки с правото на строеж. С предварителен договор от 4.03.2008 г. /неправилно посочено от съда 2009 г./ "Автобриз Инвест" АД гр. Варна е поел задължение да учреди на "Борд" ООД гр. Варна право на строеж върху процесния недвижим имот, като с Раздел II, т. 3 страните са разпределили помежду си общата разгърната площ - 35 % за "Автобриз Инвест" АД гр. Варна и 65 % - за "Борд" ООД гр. Варна. С Протокол № 1 страните са постигнали съгласие по отношение на обектите, които ще останат в собственост на всяка една от страните, след упражняване на правото на строеж. С Нотариален акт № хх/хх.хх.хххх г. /неправилно посочена от съда 2009 г./, т. 2, рег. № 4183, н. д. 225 / жалбоподателят е прехвърлил на "Борд" ООД гр. Варна правото на строеж върху подробно индивидуализирани от съда обекти, които ще се построят в процесния недвижим имот срещу възнаграждение в размер на 700 898 евро, платими в двумесечен срок от подписване на договора. На 5.06.2009 г. между "Автобриз Инвест" АД гр. Варна, "Борд" ООД гр. Варна, "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна е постигнато съгласие, че жалбоподателят е прехвърлил на "Борд" ООД гр. Варна право на строеж върху 27,72 % от общата РЗП на обекта и е останал задължен с 37,28 % от общата РЗП. Страните са постигнали съгласие жалбоподателят да прехвърли на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна правото на строеж върху недвижимия имот за всички останали непрехвърлени обекти по предварителния договор от 4.03.2008 г., представляващи 37,28 % от РЗП. С Протокол № 1/12.03.2008 г. страните са постигнали съгласие, че обектите са изградени до кота + 12,20. С НА № 45/26.06.2009 г., т. 3, рег. № 6081, н. д. № 401 "Автобриз Инвест" АД гр. Варна е прехвърлило на "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна правото на строеж върху подробно индивидуализирани обекти, които ще се построят в процесния недвижим имот за сумата от 160 355,72 лв., като част от 37,28 % от РЗП на обекта. С НА № 46/26.06.2009 г., т. 3, рег. № 6085, н. д. № 402 жалбоподателят е прехвърлил на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна правото на строеж върху обекти, които ще се построят в недвижимия имот за сумата от 691,102,56 лв., като част от 37,28 % от РЗП на обекта. От приетото като неоспорено от страните заключение на ССЕ съдът е приел за установено, че в счетоводството на "Борд" ООД гр. Варна са отразени разходи за извършване на СМР на процесния обект в размер на 1 966 827,66 лв. към 26.06.2009 г. и 3 032 854,25 лв. към 31.10.2010 г. Издадените фактури № № 298, 299 и 300 от "Борд" ООД гр. Варна на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна са отразени в счетоводството на "Борд" ООД гр. Варна и данъкът е начислен като задължение към бюджета. В счетоводството на жалбоподателя не са отразени СМР за този обект. От заключението на съдебно-техническата експертиза, съдът е приел за установено, че пазарната цена на изпълненото в имота строителство възлиза на 559 313 лв. и представлява стойностите на извършеното до кота +12,20. При така установеното съдът е приел от правна страна, че договорът от 3.12.2007 г. и анексите към него има характер на договор за изработка, по силата на който жалбоподателят е възложил на "Борд" ООД гр. Варна строителството на обекта срещу възнаграждение. Уговореното възнаграждение е в размер на 238 евро на кв. м, като действителната воля на страните по отношение на възнаграждението е възложителят да прехвърли на изпълнителя право на строеж върху конкретни обекти, които ще бъдат изградени в сградата. Този извод според съдът се подкрепя и от сключеният между страните предварителен договор от 4.03.2008 г., съгласно който жалбоподателят е поел задължение да прехвърли право на строеж върху имота на "Борд" ООД гр. Варна и от прехвърленото на изпълнителя по договора за изработка право на строеж върху подробно индивидуализирани обекти, които ще бъдат изградени в имота, съгласно Протокол № 1 към предварителния договор в размер на 27,72 % от общата РЗП на сградата. В НА е посочена цената на сделката - 700 898 евро, което съдът е приел, че е цената на правото на строеж. Цената по договора за изработка е получаването на изградени обекти, представляващи 27,72 % от РЗП на сградата и подробно посочени в Протокола към договора и НА. Със споразумение от 05.06.2009 г. жалбоподателят е поел задължение да прехвърли на посочените от "Борд" ООД гр. Варна лица - "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна право на строеж върху останалите 37,28 % от РЗП, като по този начин се променят страните по договора от 3.12.2007 г. "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна придобиват качеството на възложител на СМР, респ. поемат задължение за заплащане на стойността им, т. е. налице е субективна новация. По този начин според съда в правата и задълженията на "Автобриз Инвест" АД гр. Варна по договора за изработка от 3.12.2007 г. са встъпили "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна, в резултат на което "Борд" ООД гр. Варна е издал на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна, които са носители на задължението за заплащане на СМР, фактури № № 298/02.07.2009 г., 299 и 300 от 7.07.2009 г., на която дата е възникнало данъчно събитие. С подписването на споразумението от 5.06.2009 г. и извършването на разпоредителните сделки, обективирани в НА № 45 и 46 за жалбоподателя, според съда не са възникнали задължения за издаване на фактури за извършените до момента СМР, т. к. правата и задълженията по договора за изработка са прехвърлени на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна. Решението е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че "Автобриз Инвест" АД, като собственик на недвижим имот подробно индивидуализиран в акта на първоинстанционния съд с договор от 03.12.2007 г. е възложил на "Борд" ООД гр. Варна инвестиционното проучване, проектиране и строителство на Комплекс курортни сгради в съответствие с действащите ПУП, одобрените работни проекти и други строителни книжа и му е учредил право на строеж с нот. акт № 69/26.03.2009 г., т. 2, рег. № 4183, н. д. 225 на "Борд" ООД гр. Варна върху подробно индивидуализирани обекти, представляващи 27,72 % от общата РЗП на сградата. Към момента на учредяване правото на строеж, видно от събраните в хода на ревизията доказателства, построяването на сградите не е започнало. Цената на възложеното строителство е 238 евро на кв. м с данък върху добавената стойност, уговорена с Анекс от 3.12.2007 г. От заключението на ССЕ е установено, че в счетоводството на "Автобриз Инвест" АД не са отразени СМР за този обект, като към датата на изготвяне на заключението се отчита вземане по предоставени аванси, по сметка 402/1 Доставчици по аванси, аналитична сметка 200 "Борд" ООД в размер на 2 367 366,66 лева. С Анекси от 26.03.2008 г. и 17.09.2008 г. страните са постигнали съгласие цената по договора от 3.12.2007 г. да се дължи от възложителя независимо от извършените разпоредителни сделки с правото на строеж. За останалата част от обектите, уговорени с предварителен договор от 4.03.2008 г., а именно 37,28 % от общата РЗП на сградите не е учредено право на строеж на "Борд" ООД, а е сключено четиристранно споразумение на 5.06.2009 г., по силата на което "Автобриз Инвест" АД ще учреди право на строеж на посочените обекти вместо на "Борд" ООД, на посочените от него лица, а именно встъпилите "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна. Допълнително е уговорено, че срокът на изпълнение на задължението за прехвърляне на всеки етап е двадесет дни от датата на получаване от прехвърлителя на писмено уведомление, подписано от приобретателите встъпили "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна, в което последните декларират, че е достигнато ниво кота +12,20 за съответния етап от строежа, към което са приложени протоколи за достигнато ниво, съгласно нормите за устройство на територията, подписан от лицето упражняващо независим строителен надзор и списък на обектите от квотата на прехвърлителя, за които ще се учреди право на строеж с точно посочване на кой обект, на коя от страните трябва да бъде прехвърлен. Не се оспорва фактът, въпреки непредставяне на протоколи за достигнато ниво, че към датата на учредяване право на строеж на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна с НА № 45 и № 46 от 26.06.2009 г., имотите за които е учредено право на строеж са били построени до ниво кота +12,20 /покрит 4-ти етаж/. Не се оспорва и факта, че към момента на сделките по нотариален ред за учредяване правото на строеж на двете дружества, сградите не са били завършени в груб строеж. Касационната инстанция намира, че отразената воля на страните по споразумение от 5.06.2009 г. в първата му част е правилно преценена от решаващия съд като субективна новация, по отношение на предварителния договор от 4.03.2008 г., при която едната от страните по съществуващите правоотношения се замества от нови лица, като не се разваля старата и сключва нова сделка. Налице е надлежна активна субективна новация-замяна на един кредитор с друг. Не е договорено отпадане с обратна сила на задълженията на страните по първоначалния предварителен договор, а точно обратното страните са договорили, че споразумението влиза в сила от датата на подписването му и има действие от същата дата. Във втората част на споразумението е уговорено, че на основание чл. 101 от ЗЗД страните "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна встъпват като солидарни съдлъжници във всички задължения на "Борд" ООД, произтичащи от договора за 3.12.2007 г. В тази си част споразумението няма правните последици на новация по смисъла на чл. 107 от ЗЗД, а е налице встъпване на съдлъжник в задълженията на друго лице. С оглед на така уговореното между страните, неправилно съдът е приел, че "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна придобиват качеството на възложител на СМР, респ. поемат задължение за заплащане на стойността им. Дори да се приеме този извод на съда, то споразумението действа занапред, поради което извършените до момента на сключването му СМР са в полза на собственика на имота, тъй като до този момент не е учредено право на строеж за процесните имоти. Безспорно установено е както в хода на ревизията, така и от заключението на ССЕ, че в счетоводството на "Борд" ООД гр. Варна са отразени разходи за извършване на СМР на обект "Курортни сгради 6 входа, магазини и гаражи в УПИ № 1692 по плана на местност "Карантината", кв. "Аспарухово", гр. Варна в размер на 1 966 827,66 лв. към 26.06.2009 г. и 3 032 854,25 лв. - 31.10.2010 г. Издадените фактури № № 298, 299 и 300 от "Борд" ООД гр. Варна на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна са отразени в счетоводството на "Борд" ООД гр. Варна и данъкът е начислен като задължение към бюджета. В счетоводството на "Автобриз Инвест" АД не са отразени СМР за този обект. Действително съгласно чл. 45, ал. 1 и 2 ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. Учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка по ал. 1 до момента на завършване в груб строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. В правото на строеж обаче не се включват извършените строително-монтажни работи. До момента на учредяване правото на строеж на двете дружества, имотите предмет на нотариалните актове за учредяване право на строеж на двете дружества са били построени до ниво кота +12,20, поради което "Автобриз Инвест" АД, като собственик на земята е станал собственик по силата на чл. 92 от ЗС и на приращенията върху нея, така както е прието в хода на ревизията и се поддържа в касационната жалба. В тази насока за целите на ЗДДС не може да бъде споделен довода на пълномощника на ответника по касационната жалба, че приращението и то само ако е постройка, а не СМР, следва собствеността върху земята, а не правото на строеж и то ако не е уговорено друго. Това е така, защото именно правото на строеж се реализира, чрез извършване на СМР и придобиване на собственост върху построеното, което без право на строеж е собственост на собственика на земята. Действително НА за учредяване право на строеж са изповядани преди "Борд" ООД да издаде на двете дружества данъчни фактури за стойността на СМР, но това не налага на извода, че тези СМР са извършени в периода от изповядване на сделките до издаването на фактурите. Напротив безспорно установено е, че към момента на учредяване правото на строеж върху процесните имоти, същите са били построени до ниво кота +12,20, като в счетоводството на "Борд" ООД до 26.06.2009 г. разходи за процесното строителство не са осчетоводявани. Данъчната основа по процесните фактури издадени от "Борд" ООД на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна, видно от заключението на вещото лице изготвило ССЕ е отчетена като задължение към клиентите за направени авансови плащания по договор за строителство. В самите фактури основанието за превода е плащане по договор за възлагане на строителство от 26.06.2009 г., т. е. датата на която двете дружества придобиват правото на строеж, което налага на извода, че плащанията са авансови и във връзка с последващи доставки на СМР. Не може да се приеме доводът на ответника по касационната жалба, че както в договора за строителство от 3.12.2007 г., така и в предварителния договор от 4.03.2008 г., страните са договорили, че впоследствие включените в НА № № 45 и 46 от 2009 г. обекти няма да бъдат собственост на "Автобриз Инвест" АД, т. е. институтът на приращението няма да се прилага. Това би могло да се постигне само чрез учредяване право на строеж от собственика и то в съответната форма за действителност при сключване на окончателен договор. В тази насока не може да се приеме, че по силата на предварителния договор от 4.03.2008 г. "Борд" е строял за себе си, тъй като за процесните имоти, същият не е носител на право на строеж. Окончателен договор за същите е сключен с процесните НА № № 45 и 46 от 2009 г., въз основа на споразумение от 05.06.2009, което действа занапред, поради което и с оглед разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, към момента на учредяване на правото на строеж върху обектите "Автобриз Инвест" АД е прехвърлил и стойността на извършените СМР до този момент. С оглед на изложеното настоящият състав счита, че "Автобриз Инвест" АД е следвало да издаде на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна данъчни фактури за извършените СМР до момента на учредяване правото на строеж, ниво кота +12,20. "Борд" ООД гр. Варна не е носител на правото на строеж върху процесните имоти, нито е собственик на терена, поради което за него не е настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, за да издаде фактури № № 298, 299 и 300 на "Варна Саут Бей Парк Енд Бийч" ЕООД гр. Варна и "Варна Саут Бей Пропъртис" ЕООД гр. Варна. Като е достигнал до обратния извод, съдът неправилно е приложил материалния закон. Относно размера на данъчната основа, т. е. стойността на извършените СМР, в решението на съда не са изложени мотиви, поради което и настоящата инстанция не може да упражни контрол за правилност, но поради липса на касационен довод за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, настоящата инстанция следва да се произнесе по същество. Това задължение произтича от разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК. За да определи стойността на извършените СМР в хода на ревизията е възложена с акт за възлагане техническа експертиза, от заключението на която се установява пазарна цена на услугата определена по метода на сравними неконтролируеми цени в размер на 1 470 540 лева. От изслушаната и приета без оспорване в хода на първоинстанционното производство СТЕ се установява, че пазарната стойност на процесните СМР изчислена по същия метод е в размер на 559 313 лева. Разликата в стойността на СМР се основава на факта, че вещото лице изготвило заключението в хода на ревизията е определило пазарна стойност на СМР за обекти, които са изградени над ниво кота +12,20. Както беше установено, предмет на доставката са процесните СМР за обектите, изградени до ниво кота +12,20, които са индивидуализирани в заключението на приетата в хода на съдебното обжалване ССЕ и са в размер на 559 313 лева. С оглед на изложеното и тъй като заключението на вещото лице е прието без оспорване и отговаря изцяло на поставената задача, с оглед специалните му знания, следва да се приеме, че данъчната основа е 559 313 лева и върху нея следва да бъде определен процесния размер на ДДС, а именно 111 862,60 лева. С оглед на изложеното обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено, в частта в която е отменен РА № 031001385/25.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД гр. Варна на НАП, досежно допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 06.2009 г. за сумата над 111 862,60 лева, а в останалата си част за разликата до начисления ДДС в размер на 165 642 лв., като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изричната претенция на касатора, "Автобриз Инвест" АД, гр. Варна, следва да за плати юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, предложение последно от ДОПК в размер на 1737 лева. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК