Решение № 5834 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6850/2016 г.

Решение № 5834 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6850/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на М. Б. Н., представен от адв. П. К., срещу решение № 645/30.03.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2897 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-16002414003417-091-001/23.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части. Оплакванията на касатора сочат на трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите му са за противоречащ на материалния закон пропуск на съда да възприеме установяването с РА на погасени по давност публични задължения, както и да съобрази действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК от значение за установените задължения за задължителни осигурителни вноски. Като процесуално нарушение определя отказът на съда да допусне гласни доказателствени средства. Сочи опущения при преценката на доказателствените средства. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА или отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС П. са оспорени потвърдената и изменената при обжалването по административен ред части от ревизионен акт, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на М. Н. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 3 123.57 лева с корелативни закъснителни лихви 2 027.25 лева и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице за ДОО и ЗО за 2008 г. в общ размер 4 713.14 лева с лихви за забава в общ размер 4 577.37 лева. Според приходната администрация за данъчен период 2008 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг в размер 35 498.82 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по метода на баланса на паричните потоци, в коригиран от ДОДОП размер/ е определен за презюмиран доход. Общата годишна данъчна основа е определена като сума на основата на доходите с неустановен произход /отрицателната парична разлика намалена с дължимите ЗОВ 4 713.14 лева/ и ДО на доходи от наем в размер 450 лева и към нея е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който е предположено че е от трудова дейност, и РЛ като самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии", както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетната 2008 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение следват тези на администрацията в РА и представляващия неразделна част от него РД. Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като разходите на жалбоподателя не съответстват на имущественото му състояние. Отрекъл е да е установен различен от този по РА размер на разполагаемите средства от 6 000 лева към 01.01.2008 г., а съответно и на крайното отрицателно салдо. Отхвърлил е доводът за изтекла погасителна давност на установените с РА задължения. Мотивите му са, че срокът по чл. 171, ал. 1 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2010 г. и изтича на 01.01.2015 г., но с издаването на ЗВР № Р-16002414003417-020-01 на 17.12.2014 г. давността е спряна, а с издаването на РА на 23.07.2015 г., като към постановяването на решението не е изтекла абсолютната десетгодишна давност. При решаването на спора за съществуването на задълженията за ЗОВ позицията на първостепенният съд е, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е приложима и за задължения за ЗОВ преди влизането й в сила на 15.02.2011 г., като от прилагането на чл. 124а ДОПК към чл. 123, ал. 1 от кодекса презюмираният доход до доказване на противното е от трудова или приравнена на нея дейност. Първоинстанционното решение е неправилно. В противоречие с материалния закон е разпореденото с оспорения съдебен акт отхвърляне на жалбата срещу ревизионен акт, който установява погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 171, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 67, ал. 4 ЗДДФЛ /ред. до новелата от ДВ бр. 97/2016 г./, чл. 6, ал. 8 КСО /ред. Дв бр. 105/2006 г./ и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО /ред. ДВ бр. 105/2006 г./ плащането на задълженията за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ и на тези за ЗОВ за 2008 г. е следвало да се извърши през 2009 г., поради което 5-годишният срок на погасителната давност е започнал да тече на 01.01.2010 г. и е изтекъл на 01.01.2015 г. С издаването на ЗВР на 17.12.2014 г. не е спряна давността на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. Въведеното с тази разпоредба основание за спиране на давността е започването на производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от година. Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на заповед за възлагане на ревизия /вж. чл. 112, ал. 1 ДОПК/ и връчването на тази заповед на ревизираното лице /арг. чл. 114, ал. 1 ДОПК/. По хипотеза елементите на фактическия състав се осъществяват сукцесивно и ревизионното провоотношение се поражда от момента на връчването на ЗВР. В случая, по удостоверяването от приходната администрация, ЗВР е връчена електронно на 07.01.2015 г., т. е ревизионното производство не е било започнало към 01.01.2015 г. Несподелими са съображенията на ДДОДОП в юрисдикционния му акт за законосъобразно установяване с РА на погасени по давност публични задължения. Във всички хипотези на чл. 118, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт е декларативен административен акт, защото установява вече възникнали задължения и права. Когато установява задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, РА е утежняващ административен акт. Декларативният характер на РА изключва законосъобразността на установяването на погасени по давност публични задължения. С арг. от чл. 174 от ДОПК изтичането на давностния срок погасява не публичното задължение, а възможността за принудителното му изпълнение. Към принудително изпълнение, обаче, е насочен РА, тъй като с чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК му е признато качеството на изпълнително основание. Създаването на изпълнително основание за вземане, което не подлежи на принудително изпълнение, е в противоречие с материалния закон. В противоречие с материалния закон е изводът на административния съд за приложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на РА. При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 1 415 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение