Решение № 9303 от 3.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15914/2013 г.

Решение № 9303 от 3.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15914/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Биотест" ЕООД, притежаващо ЕИК 833157390, със седалище и адрес на управление гр. Стара Загора, ул. "Захари Княжевски", № 71, ет. 2 и от дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 2072/01.10.2013 г. на Пловдивския административен съд - III състав, постановено по адм. д. № 2896 по описа за 2012 г. на този съд.

"Биотест" ЕООД обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № 241107036/12.04.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с решение № 994/09.08.2012 г. на зам. директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на РА, с която на дружеството за данъчен период м. юни 2009 г. е доначислен ДДС в размер на 18 122,22 лв., ведно с прилежащите лихви за забава. Касаторът счита съдебното решение в тази му част за неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Твърди, че съдът едностранно е коментирал отделни разпоредби от договора за пласментен франчайзинг, игнорирайки съществени елементи на договор за консигнация. Необосновано се приемало в случая, че договорът за пласментен франчайзинг има характера на консигнационен договор. Приходните органи не изследвали наличието на три доставки в съответствие с разпоредбата на чл. 127, ал. 2 ЗДДС, а изолирано начислили ДДС само за доставката между франчайзодателя и франчайзополучателя. "Биотест" ЕООД предоставило цялата си счетоводна документация. Макар да са подписани договорът за пласментен франчайзинг и протокола за учредяване на стокова гаранция не са изпълнявани. В тази връзка съдът трябвало да кредитира показанията на св. Колева. Заключенията по ССчЕ също допринасяли за установяване действията, извършени със стоките, посочени в протокола за учредяване на стокова гаранция от 01.06.2009 г.

Касаторът моли чрез адв. Тодорова за пререшаване на делото в тази част, чрез отмяна на съответната част от РА, в частта за разноските и за присъждане на разноски за касационното производство.

Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща РА относно непризнатия данъчен кредит на "Биотест" ЕООД в размер на 26 462 лв., ведно с прилежащите лихви. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди, че при ревизията е присъединен ПИНП № 13 - 1002350 - 01/30.09.2010 г., ведно с доказателствата за осъществена насрещна проверка на "Зар. Им. Екс" ООД. Направен е извод, че по фактурите, издадени от доставчиците "Зар. Им. Екс" ООД и "УНИТРА" ООД не са налице доставки, липсва данъчно събитие. Според касатора има само префактуриране на стоки, съставяне на документи, които не обективират реално прехвърляне собственост върху стоките. Касаторът счита, че първоинстанционният съд неправилно се е позовал и на приетото от СЕС в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11 г. Това е така, защото при всеки отделен случай трябва да е налице действително извършена сделка.

Директорът на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП моли за отхвърляне на жалбата срещу РА в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Срещу касационната жалба е подаден писмен отговор от "Биотест" ООД.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което те са процесуално допустими. Разгледани по същество двете жалби са неоснователни.

В първоинстанционното производство е установено следното: За данъчни периоди м. 03, м. 07 и м. 12.2007 г.;; м. 07.2008 г.;; м. 02, м. 06., м. 09. и м. 12.2009 г.; м. 01.2010 г., на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на "Биотест" ООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 26462 лв. по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от "Зар. Им. Екс" ООД. При ревизията е констатирано, че жалбоподателят е приспаднал данъчен кредит по фактури с предмет пакетирани хранителни стоки - сол, захар, оцет, ориз, брашно и други. След отмяна на РА по административен ред и връщане преписката за нова ревизия, приходните органи не са направили допълнителни насрещни проверки на "Зар. Им. Екс" ООД, респ. на предходните доставчици. Материалите от ревизионното производство на доставчика са присъединени с протокол № 1202251/09.02.2012 г. Извършени са насрещни проверки на превозвачите, като "О. П. Елос" ЕООД - гр. Дупница е потвърдило осъществяването на транспортните услуги. "МН Транс" ООД - Пловдив и ЕТ "Константин и Георги - Златка Ангелова" - гр. Харманли са отрекли услугите.

Предходни доставчици на захар са "УНИТРА" ООД, "Петров трейд" ООД, "НТД Груп" ЕООД, "Моника" ЕООД, "Евро Фууд 2009" ЕООД, "Ер Ве Комерсиал" ЕООД, "Ди енд Джи Плюс" ЕООД, като са представени фактури за предходните доставки. В РД са описани последващите сделки със захар, които "Зар. Им. Екс" ООД е извършило със закупените от "УНИТРА" ООД стоки - захар. По фактурата за м. 01.2010 г. предходен доставчик е "Кристи индивидуал" ЕООД, като за целите на процесната ревизия са присъединени доказателства от извършена ревизия, видно от протокол № 261001781 - 9/01.07.2010 г. По време на настоящото ревизионно производство "Биотест" ЕООД е депозирало 37 бр. пътни листи за периода от 27.02.2007 г. - 29.01.2010 г. с водач Ив. Пуцов. Въпреки това обаче е счетен за недоказан произхода на стоката и нейния транспорт, като правото на данъчен кредит по доставките от "Зар. Им. Екс" ООД е отказано по чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

С процесният РА допълнително е начислен ДДС в размер на 32 808,91 лева. При предходната ревизия е представен договор от 01.06.2009 г. за пласментен франчайзинг, сключен между "Биотест" ООД - франчайзодател и "Винарис" ЕООД - франчайзополучател. Франчайзодателят предоставя на франчайзополучателя правото на ползване на описаната в договора съвкупност от нематериални права, ведно с посочените в договора имуществени права в сроковете и при условията на споразумението. Предмет на договора са следните права: Фирмени търговски марки; Продуктови марки и сертификати; Лицензи и патенти; Производствено и организационно ноу - хау; Маркетингови стратегии и разработки; Иновационни и мениджърски практики; Технически спецификации както и всички други нематериални права, които по естеството си се явяват като нематериални права, съставляващи обособен дял от предприятието на франчайзодателя; Съвкупност от имуществени права на франчайзодателя - действащи търговски обекти, ведно с оборудването и обзавеждането в тях в цялост, при режим на придобиване от стоковите наличности от страна на франчайзополучателя при условия, отделно от договорените в текста на договора.

Страните са се договорили, че като цена франчайзополучателят дължи 10% от чистата годишна печалба от всички търговски обекти след приспадане на присъщи за дейността разходи, пресметната на база годишния отчет и баланс при приключване на счетоводната година, и дължима не по-късно от три месеца след изтичане на съответната календарна година. Остатъкът от чистата печалба, съставлява сумата на възнаграждението. Депозиран е запис на заповед за предявяване на 196 853,45 лв., съответстващи на съвкупната пазарна стойност и гаранционната стокова наличност във всички търговски обекти, стойността на цялото оборудване и обзавеждане в обектите и балансовата стойност на предоставените неимуществени права, увеличена с мораторните лихви върху сумата, за целия срок на договора, без разноски е протест.

Според органа по приходите става въпрос за отдаване под наем на действащи обекти - собствени и наети от "Биотест" ЕООД, ведно с цялото търговско оборудване и инвентар. Договорът съдържал и клаузи относно намиращите се в обекта стокова наличност. Въз основа данните от протокола с дата 01.06.2009 г. за учредяване на стокова гаранция приходният орган е посочил, че е сключен договор за консигнация. Общата стойност на стоките е 196 853,45 лева. На основание чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС е извършена доставка на стоки, на датата на предаването им е възникнало данъчно събитие и ревизираното лице е следвало да начисли ДДС, което то не е направило. На основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС ревизиращият орган е начислил данък в размер на 32 808,91 лева за стойността по протокола.

По време на съдебното производство са приобщени писмени доказателства представени от жалбоподателя и от ответника, конкретизирани в съдебното решение. Изслушано е заключение по ССчЕ, включително относно констатацията за реализацията на стоките, както и по въпросите, допълнително поставени от жалбоподателя. В съдебно заседание на 26.02.2013 г. са изслушани и приети без възражения още една допълнителна ССчЕ и СТЕ. Разпитани са като свидетели лицата Милен Колев и Иван Пуцов, Мирослава Колева.

Въз основа на горепосочената фактическа обстановка, която се възприема и от настоящият касационен състав, административният съд е формулирал следните изводи:

1. Относно доставките по които "Биотест" ЕООД е получател:

Данъкът по всяка една фактура е бил разплатен, осъществен е транспортът. Съдът е кредитирал заключението на в. л. Пл. Пешлеевски и показанията на разпитаните свидетели. Доказана е кадровата и материално-техническа обезпеченост на двамата търговци да осъществят превоза. В счетоводството на "Биотест" ЕООД са осчетоводени разходи за гориво. Събрани са доказателства за предаване и натоварване на стоките, за последваща реализация на стоките. Установено е прехвърляне правото на собственост върху стоките, като без значение е техният произход. Пълната цена на доставените стоки е платена на доставчика. Съдът се е позовал на практика на СЕС, обективирана в решението от 21.06.212 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142/11.

1. Относно доставките, по които "Биотест" ЕООД е изпълнител:

Във връзка с тях е бил спорен въпроса за тълкуване клаузите на договора за пласментов франчайзинг и сключването на договор за консигнация между търговците. Според съда в клауза 7 е било уговорено, че стоковата наличност в обектите към момента на предаването им, се изключва. Изрично е посочено, че спорната стокова наличност представлява обезпечение на началния етап на изпълнение на договора при отделно договорен режим на реализация на същите наличности в споразумението. С клауза 12 от договора страните се споразумели дейността в търговските обекти да се извършва пряко от името на франчайзополучателя, с изключение на стоките, представляващи стокова гаранция по договора без прехвърляне на собственост, чиято реализация ще се осъществява по реда на търговското представителство. Съгласно чл. 13 от договора предаването на обектите ще стане с документи, съставляващи неразделна част от съглашението. Съдът е посочил в решението си, че стоковата наличност от една страна служи за обезпечаване изпълнението, а от друга - за нея е предвидена и възможността да бъде реализирана.

Според административния съд при спазване разпоредбата на чл. 20 ЗЗД органът по приходите е констатирал, че отношенията между "Биотест" ЕООД и "Винарис" ЕООД относно реализацията на стоките, налични в търговските обекти, към момента на предаването им на "Винарис" ЕООД (т. н. стокова наличност), трябва да се преценяват на плоскостта на договора за консигнация, инкорпориран в договора за финансов франчайзинг, сключен на 01.06.2009 г. В съдебното решение е прието, че моментът на данъчното събитие по учредителната сделка като облагаема доставка се определя по общите правила. Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС приравнява фактическото предоставяне на стоките на консигнатора на доставка на стоки. В разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчното събитие по учредителната сделка между консигнанта и консигнатора възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката. В случаят фактическото предаване на стоковата наличност от "Биотест" ЕООД на "Винарис" ЕООД, е осъществено на 01.06.2009 г., видно от двустранно подписания протокол за учредяване на стокова гаранция. На цитираната дата е извършена доставка и е възникнало задължение, на основание чл. 86 ЗДДС за начисляване на данъка. Съдът не е кредитирал частично показанията на св. Колева относно неизпълнението на договора и е обсъдил заключенията на в. л. Пешлеевски. Според него за ДДС в размер на 14 686,69 лв. и лихвите над 714 лв. до пълния им размер, констатацията от РА е незаконосъобразна, тъй като би се стигнало до двойно облагане. Дължи се единствено лихва за забава за несвоевременно разчитане с бюджета.

Решението на административния съд в обжалваните части е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила.

По касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП:

Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което основание не предпоставя доказване произхода на стоките и взаимоотношенията между предходните доставчици. Правнорелевантни са преките доставки, за които по делото са събрани достатъчно убедителни доказателства. Транспортът е бил осъществен от "Зар. Им. Екс" ООД и от "Биотест" ЕООД, за което са депозирани пътни листи. Липсата на други документи в случая не е от съществено значение, още повече че са събрани писмени обяснения и складови разписки за горепосочените факти. Обстоятелството, че складовите разписки са вътрешни документи не променя изводите за реалност на доставките, тъй като данните от разписките се подкрепят от другите доказателства.

Директорът на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е могъл да постави допълнителни въпроси към в. л. по ССчЕ, като е недопустимо да се оспорва заключението за пръв път в касационната жалба. Обосновани са изводите на съда, че последващата ревизия не съставлява ново ревизионно производство. Поради това от значение за резултата по делото са и доказателствата, събрани при отменената ревизия, тоест липсва съществено нарушение на чл. 117, ал. 2, т. 5, т. 6 и т. 9 ДОПК. Административният съд коректно се е позовал в решението си и на практика на СЕС, обективирана в решение от 21 юни 20102 г. по съединени дела С - 80/11 и С - 142. В обсъжданият казус е доказано действителното извършване на сделка и прехвърляне собствеността върху стоките.

По касационната жалба на "Биотест" ЕООД:

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не възприема оплакванията на касатора за едностранчиво тълкуване в първоинстанционното решение на договора за консигнация, инкорпориран в договора за пласментен франчайзинг, сключен на 01.06.2009 г. Не е нарушена разпоредбата на чл. 20 ЗЗД, като административният съд е изяснил общата воля на страните. При консигнацията консигнантът предава на комисионера/консигнатор стока, за да я продава от свое име, но за сметка на консигнанта срещу възнаграждение. Следва да се има предвид, че през срока на продажба на стоката, тя остава собственост на консигнатора, а след нейното предаване консигнанта има право да търси сметка. Съществени елементи на договора за консигнация се съдържат в договора от 01.06.2009 г. и административният съд е изложил достатъчно подробни мотиви по този въпрос. Обсъдени са клаузи 7, 12, чл. 13 от договора. Макар в документа да липсва уговорка за даване на отчет, съдът правилно е посочил, че това задължение на консигнаторът произтича пряко от текста на чл. 355 ТЗ. Липсата на уговорен срок за изпълнение задължението на консигнатора също не води до друг извод, тъй като приложение намират общите законови правила.

Съдържащите се в съдебното решение мотиви относно разпоредбата на чл. 127, ал. 2 ЗДДС са във връзка с констатациите за приложимост на чл. 6, ал. 2, т. 4 вр. с чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС. От договора възникват правоотношения, касаещи учредителната, изпълнителната и отчетната сделки. С учредителната сделка консигнатора се е задължил да продаде от свое име и за сметка на консигнанта стоките, предмет на договора. Законосъобразно съдът е приел, че моментът на настъпване на данъчното събитие по тази сделка се определя по общите правила. Разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 4 ЗДДС приравнява фактическото предоставяне на стоки на консигнатора, на доставка на стоки. В текста на чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС пък е посочено, че данъчното събитие по учредителната сделка между консигнанта и консигнатора възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката. Поради това на цитираната дата възниква задължението на доставчика/консигнантът да начисли на основание чл. 86 ЗДДС данъка.

Касаторът твърди, че липсват доказателства, установяващи че договорът за пласментен франчайзинг и протокола за учредяване на стокова гаранция са произвели правно действие, тоест че са изпълнени. За предаването на "стоковата наличност" обаче е подписан двустранно протокол между "Биотест" ЕООД и "Винарис" ЕООД на 01.06.2009 г. Обосновано административния съд не е ценил показанията на св. Колева в частта им, сочеща неизпълнение на договора от 01.06.2009 г., тъй като показанията са прецени в съвкупност с останалите доказателства и доводи на страните. Видно е по делото, че при първоначалната ревизия и при последващото ревизионно производство жалбоподателят не е сочил неизпълнение на договора. Ако договорът е развалян, това би означавало създаване на съответните документи, каквито по делото не са събирани.

Неоснователни са касационните оплаквания по повод заключенията по ССчЕ. Административният съд правилно е кредитирал заключението на в. л. Пешлеевски, констатиращо съвпадение между посочената в него част от стоките, предмет на покупко-продажби с част от стоките, описани в протокола от 01.06.2009 г. В подкрепа на цитираната част от експертното заключение са описите, съдържащи се към фактурите. В тези описи са отразени вида, количеството, единичната цена и други данни за стоките.

Настоящият касационен състав споделя мотивите на първоинстанционния съд относно недоказване на факта, че стоките, предмет на последващи продажби към трети лица, са част от стоките, предадени на "Винарис" ЕООД с протокола от 01.06.2009 г. Липсва подробно проследяване на идентичността на стоките, дори в допълнителното заключение на вещото лице. То не може да се установи и въз основа на касовите продажби. В заключението на експерта не се съдържа конкретна и ясна преценка защо същият приема, че стоките са идентични със стоките по протокола от 01.06.2009 г. Обясненията на вещото лице за извадените количества вино не променят горния извод. Освен това не е спорно, че при договорите за консигнация и фактическо предоставяне на стоки на консигнатора, липсва отписване. В допълнение може да се посочи, че "Биотест" ЕООД впоследствие е закупувало стоки от същия вид, което възпрепятства формулирането на безспорния извод, че част от стоките по протокола от 01.06.2009 г. са били предмет на следващи продажби на трети лица.

В първоинстанционното решение са налице достатъчно подробни и конкретни мотиви, обсъдени са релевантните доказателства и заключенията на вещото лице в хипотезата на чл. 202 ГПК. Тези мотиви се споделят от касационната инстанция, тъй като са ясни и обосновани.

Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в размер 2520 лв. за касационната инстанция.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение