Решение № 2943 от 12.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7619/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез главен юрисконсулт Л. Христова, срещу Решение 170 от 21.06.2023 г., постановено по адм. д. 307 по описа на Административен съд - Русе (АС - Русе) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на "Топлофикация Русе" АД, е отменен Ревизионен акт Р-29002920000527-091-001 от 17.02.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение 724 от 13.05.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която на това дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м. декември 2019 г., в размер на 823331,10 лв. по фактура 1000000710 от 31.12.2019 г., издадена от Форест клъб ЕООД, като незаконосъобразен. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати на Топлофикация Русе АД, с [ЕИК], разноски в общ размер на 2507,00 лв. за първоинстанционното производство. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд основал решението си на заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), което дословно възпроизвел, без да го подложи на обективен анализ и не анализирал доказателствата, представени в хода на ревизията. Съдът кредитирал безкритично писмените доказателства и се позовал предимно на обема им, а не на база тяхното обсъждане в съвкупност. В нарушение на съдопроизводствените правила допуснал и кредитирал свидетелски показания за установяване получаването на стоката и за последващата й реализация, доказването на които факти, според касационния жалбоподател, следвало да стане само с писмени доказателства « при условие, че има достатъчно съставени писмени документи за същите.» Без основание съдът игнорирал известните неточности във връзка с транспортиране на стоката като приел, че това не представлява пречка за признаването на правото на данъчен кредит. Неправилно, като се позовал на факта, че «Топлофикация Русе» АД не е страна по договора за транспорт на процесната стока, съдът не държал сметка за наличието на транспортни средства и за техническата възможност с тези средства да се превози фактурираната биомаса. В тази връзка касационният жалбоподател се позовава на данни относно общото количество доставена от «Форест клъб» ЕООД биомаса и прави калкулации, за да обоснове заключение, че при такива обеми на товарене, не може да се спазва постоянна последователност на пристигане и измерване. В допълнение се позовава на установени в хода на ревизията данни относно водачите, посочени в пътните листа, и относно пътните превозни средства, с които съгласно пътните листа и товарителници е извършен транспортът на биомаса. Противопоставя се на извода на съда, направен на основание подписаните товарителници и съставените кантарни бележки, че транспортът е осъществен. В тази връзка твърди, че не е установена и доказана възможността на доставчика да осъществи спорната доставка. Твърди се необоснованост на направения от съда извод, че правото на данъчен кредит не е обусловено от кадровата и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици. Правят се обстоятелствено мотивирани доводи, с които се обосновава твърдението, че персоналът, който фигурира в справките се явява крайно недостатъчен за обема на площите и количеството биомаса, която се претендира да е доставена. По отношение на техническата обезпеченост се аргументира становище, че селскостопанската техника при доставчика е недостатъчна, за да бъдат добити, събрани, балинари и натоварени процесните количества биомаса от земеделските площи, разпръснати на три области в страната. Възразява се срещу извода на съда за добив на биомаса от един декар обработваема площ, базиран на заключението по въпрос 1 на ССЕ. Правят се изводи на основание даден отговор от Министерство за земеделието, храните и горите, по повод изпратено запитване в хода на ревизионно производство на «Форест клъб» ЕООД, който обсъден ведно с представените по делото кантарни бележки и товарителници, е дало основание на касационния жалбоподател да твърди, че фактурираната биомаса е превозвана след посочените в отговора периоди. На следващо място се оспорват изводите на съда, че «Топлофикация Русе» АД е действало добросъвестно и не е участвало в данъчна измама и в симулативна сделка, за което били налице констатации в РА и в решението на директора на Д «ОДОП» - София. Твърди се необоснованост на извода на съда, че приходните органи не представили доказателства в подкрепа на твърдението си, че стоката е доставена от друг субект, различен от доставчика, като недължимо било доказването на лицето, което действително е извършило доставката. Оспорва се и приетото от съда относно извършените от ответника по касация последващи облагаеми доставки. Не били представени доказателства в подкрепа на тезата, че производството на фактурираната от ревизираното лице енергия би било невъзможно при влагане на изписаните количества въглища, но без влагане на количеството биомаса. На основание само счетоводни записи не следвало да се приеме за доказано, че предметът на доставката по фактурата, издадена от «Форест клъб» ЕООД е бил наличен и вложен в производството на енергия, която да е продадена от ревизираното лице въз основа на облагаема доставка. По подробно развитите в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощения юрисконсулт Христова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса и моли присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавната такса за касационното оспорване. Ответникът Топлофикация Русе АД оспорва касационната жалба в представена по делото писмена молба, в която по същество на оспорването моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Русе е бил РА Р-29002920000527-091-001 от 17.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, ГДО, потвърден с Решение 724 от 13.05.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която на това дружество е извършена корекция на декларирания резултат за м. 12.2019 г. заради непризнато право на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за данъчен период месец декември 2019 г., в размер на 823331,10 лв. по фактура 1000000710 от 31.12.2019 г., издадена от Форест клъб ЕООД с предмет на доставка биомаса. Съдът приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок, а РА е издаден от компетентни органи по приходите органа по приходите, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, в законоустановената форма и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. След нарочна проверка на подписаните в хода на ревизията електронни документи, съдът направил извод, че заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), заповедта за изменение на ЗВР (ЗИЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА са подписани от посочените като техни издатели органи по приходите с квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 3 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), приравнен на саморъчен такъв съгласно изричното указание по чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕУУ, като документите са подписани в срока на действие на удостоверението и в този смисъл ревизията е редовно възложена, а РА отговаря на изискването на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК. По същество на оспорването съдът преценил жалбата на «Топлофикация Русе» АД като основателна и отменил РА в оспорената пред него част. Взел предвид, че "Форест клъб" ЕООД е издало на ревизираното лице спорната фактура за периодична доставка на определени количества биомаса, по които "Топлофикация Русе" АД е претендирало право на приспадане на данъчен кредит, както и че към фактурата има издадено кредитно известие за количество стоки на път". Направил извод, че така е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ от страна на получателя по доставката, издаден от неговия пряк доставчик, която фактура е отразена в дневника за покупките при получателя и в дневника за продажбите на доставчика. Съобразил и наличието на данни за плащането по фактурата и за ползването на стоката в производството на топлинна и електрическа енергия, тоест за извършването на последващи облагаеми доставки. Посочил, че тези факти се установяват по безспорен начин и от приетото като неоспорено заключение на ССЕ. При съобразяване на събраните по делото писмени доказателства, съдът установил, че процесната фактура е издадена въз основа на сключен между «Топлофикация Русе» АД и Форест Клъб ЕООД договор за покупко-продажба на количества биомаса. Приел, че договорът съдържа всички задължителни елементи, а писмената му форма е такава за действителност на търговските сделки, с които се прехвърля собственост върху биомаса (родово определена вещ). Взел предвид и приложения към договора двустранно подписан приемо-предавателен протокол за доставените количества биомаса, както и издаденото в следващ период кредитно известие за коригиране на количествата във фактурата, предвид това, че е имало «стоки на път» към датата на издаването й. Като се позовал на констатациите и изводите, направени в приетото като неоспорено, заключение на ССЕ, съдът приел за установено, че фактурата е надлежно осчетоводена при доставчика и при получателя, че е отразена в дневника за продажби и СД по ЗДДС на "Форест клъб" ЕООД, тоест начисленият по нея ДДС е отразен в счетоводството на дружеството като задължение към бюджета и е деклариран в подадената СД. Доколкото предмет на фактурата са конкретно посочени количества биомаса родово определени вещи, съдът направил изводите си относно предаването им при съобразяване представените още в хода на ревизията от ревизираното лице и от доставчика към фактурата кантарни бележки, товарителници и приемо-предавателен протокол. Мотивирал становище, че от съвкупния анализ на тези доказателства се установява, че посочените в тях количества съвпадат с тези по издадената от доставчика "Форест клъб" ЕООД фактура и кредитно известие. Съобразил, че в кантарните бележки и товарителниците са посочени имената на шофьорите и регистрационните номера на автомобилите, с които е извършен превозът. Макар тези доказателства да са от категорията на частните документи, без обвързваща съда материална доказателствена сила, съдът взел предвид, че те са депозирани още по време на ревизията, поради което счел, че не са съставени за нуждите на обжалването на РА. Допълнил, че значителният брой на тези документи, редовно воденото счетоводство, както и големият обем информация, който се съдържа в тях, изключва мислимата възможност, те да са съставяни с оглед процесното ревизионно производство с цел да удостоверят благоприятни за ревизираното лице факти. По тези причини намерил писмените доказателства автентични - съставени от ревизираното лице и прекия му доставчик, за да обективират насрещните им волеизявления относно фактическото осъществяване на престациите, съгласно сключения между тях договор. Допълнил, че автентичността и истинността на приобщените по преписката и съответно по делото писмени доказателства, не са оспорени от страна на приходните органи по реда на Гражданския процесуален кодекс (ГПК), като не са ангажирани доказателства за противното, поради което приел, че фактите и обстоятелствата, за които се отнасят, са установени така, както са отразени в документите. Съдът взел предвид установените факти въз основа на тези частни документи и ги обсъдил поотделно и в съвкупност с останалите доказателства, каквито са свидетелските показания за получаване на стоката, дадени от свидетеля Цветков, както и за влагането й в последващи облагаеми доставки съгласно показанията на свидетеля Маринов. Съдът се позовал на приетото от СЕС в Решението по дело С-78/2012 г., а именно, че ...дадена сделка може да бъде окачествена като доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчно задължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея, като неин собственик, без за това да е значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ". В този смисъл приел, че с получаването на стоката, удостоверено с писмените доказателства, събрани в административното производство и потвърдено с гласните доказателства, ревизираното лице е овластено да се разпорежда фактически с нея като собственик. Поради това съдът не възприел достигнатия от приходните органи извод, че не е доказано прехвърлянето на собствеността върху стоките, предмет на процесната доставка, респ. нейната реалност. В заключение посочил, че доказателствата установяват отделянето на стоките и настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Въз основа на клаузите на сключения договор за доставка на биомаса, съдът съобразил, че транспортът на стоката е за сметка на доставчика «Форест клъб» ЕООД и е включен в общата цена на стоката. В тази връзка посочил, че Топлофикация Русе АД не е страна по договорите за транспорт, като по отношение на транспорта на стоката по делото са представени издадени фактури за извършен транспорт, които са заплатени, видно от заключението на ССЕ от прекия доставчик Форест клъб ЕООД. Изложил съображения, че са представени и всички други съпроводителни документи, доказващи реалността на доставката и осъществяването на транспортната услуга - кантарни бележки, товарителници за всяка отделна доставка, от които е видно доставеното количество биомаса до Топлофикация Русе АД. Взел предвид и изготвената от вещото лице справка във връзка с транспортните услуги, от която въз основа на описаните в заключението транспортни документи се установява дата на извършената услуга, място на товарене и разтоварване, номер на превозното средство, шофьор, превозено количество, изминати километри. Съобразил също така, че всички товарителници са описани и систематизирани по дати, като приложение на електронен носител към ССЕ. Констатациите, които се съдържат в РД за извършени нарушения от страна на транспортните фирми във връзка с минаването на технически преглед на някои от превозните средства, относно правоспособността на отделни шофьори или липсата на осигурителна информация приел, че не може да се обосноват извод за нереалност на извършения транспорт от всички тях, доколкото се касае за твърдени нарушения от страна на предходните доставчици на прекия доставчик, които са свързани с неспазване на разпоредби, различни от данъчното законодателство, за което ревизираното лице не може да бъде държано отговорно. За изводите си за извършен транспорт съдът се позовал и на издадени РА на «Емве Логистик» ООД, на «Фул Дистрибюшън» ЕООД и «ЕМВЕ» ООД. Макар да констатирал, че в приетите по делото заверени преписи на документи, съставени по повод транспортиране на стоките по процесната фактура има известни неточности и несъответствия, съдът приел, че доколкото транспортирането им не е осъществено от «Топлофикация Русе» АД и това дружество не е страна по договорите за транспорт, то не следва да му бъде вменено задължението за спазването на относимите нормативни изисквания, установени от нормите на Закона за автомобилния превоз и Наредба 33/99 г. за обществен превоз за пътници и товари на територията на Република България. За релевантно към изпълнението на транспорта на стоките по процесната доставка на получателя съдът приел за достатъчно, че на всяка от товарителниците има положен подпис на получател от «Топлофикация Русе» АД и издадени кантарни бележки. Във връзка с изложеното се позовал на Решение на СЕС по съединени дела С- 80/11 и С-142/11, Решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С- 285/11 г. и Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 г. като посочил, че доказателства, от които да се установи, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от измама, от ревизиращите органи не са събрани. Добавил, че тези констатации се съдържат в РА Р- 22221020004957-091-001/29.10.2021 г., издаден на прекия доставчик «Форест клъб» ЕООД, който е изцяло отменен с влязло в сила Решение 5167 от 01.08.2022 г., постановено по адм. д. 2709 по описа на Административен съд София град за 2022 г., оставено в сила с Решение 1636 от 14.02.2023 г., постановено по адм. д. 9400 по описа на Върховния административен съд за 2022 г. На следващо място съдът съобразил, че е установена и доказана последващата реализация на стоката от получателя по спорната фактура като материалноправна предпоставка за признаване на правото на приспадане. Приел, че стоката е вложена в производството за лицензионната дейност на дружеството получател - производство на топлинна и електроенергия. Позовал се на представените счетоводни документи за заприхождаването на стоката и за изписването й за влагане в производството, акцизните декларации, свидетелските показания и констатациите по заключението на приетата ССЕ, неоспорено от страните - в отговор на поставената задача в т. 11, т. 12 и т. 13 от него - данните за произведени топлинна енергия и електрическа енергия са представени в табличен вид като са анализирани видовете енергия и съответните количества, направен е извод, че произведената електрическа енергия съответства на декларираните количества в подадените акцизни декларации, а в т. 8 от заключението са посочени конкретните количества биомаса, вложени в производството, включително и биомасата по процесната фактура, като през процесния период произведените количества топло и електроенергия, произведени от съоръженията за високоефективно комбинирано производство съответстват на вложените горива, включително биомаса. От изложеното приел, че се доказва последващата реализация на стоките, а съгласно т. 33 от Решение на СЕС по дело С-285/11 г. правото на приспадане по принцип не може да се откаже, ако се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчно задълженото лице облагаема дейност. В този смисъл приел, че е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1 ЗДДС - стоките да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки. Във връзка с приетата от органите по приходите липса на кадрова и техническа обезпеченост на прекия доставчик "Форест клъб" ЕООД съдът съобразил представените договори за наем на персонал между "Форест клъб" ЕООД и "Брикел" АД, «Фул дистрибюшън» ЕООД, «Хийт енерджи» ЕООД и «Топлофикация Перник» АД, както и това, че в заключението на ССЕ, в табличен вид, са посочени лицата, които са работили на полетата, от които са доставени количествата биомаса. Приел, че е установено и заплащането на цената по всички договори за наем на персонал, както и това, че доставчикът е разполагал и със собствен персонал - представени са доказателства: декларации, ведомости за изплатени възнаграждения, командировъчни заповеди, декларации обр. 1 и обр. 6 подадени към НАП и счетоводни справки относими към собствения персонал. Съдът взел предвид и това, че за установяване техническата обезпеченост на доставчика били представени писмени доказателства - инвентарна книга на собствените му активи, договори за наем на техника. В заключение прел, че от съвкупния анализ на писмените доказателства и заключението на ССЕ следва изводът, че доставчикът е разполагал с необходимата техника за събиране и натоварване на биомасата, транспортирана до «Топлофикация Русе» АД. Въпреки това, изрично посочил, че правото на данъчен кредит не е обусловено от кадровата и техническа обезпеченост, както на предходните, така и на преките доставчици, като се основал на приетото в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г. Съдът се мотивирал, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит, като в този смисъл е и практиката на СЕС Решение по дело С-324/11 г. (Gabor Toth), Решение по съединени дела C-80/11 г. и С-142/11 г. (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 г. ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Разяснил, че съгласно тази практика, липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките, което в казуса не е сторено. Според съда с тази доказателствена тежест данъчната администрация не се е справила, а мотивите, изложени в РА в тази насока, са чисто теоретични и не намират опора в събрания доказателствен материал. Съдът приел за правнорелевантни доставките между прекия доставчик и получателя. Изразил становище, че липсата на доказателства за произхода на стоката не може да се разглежда като основание само по себе си за отказ на правото на данъчен кредит и не е елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, като при действието на ЗДДС, ирелевантно е и изследването на поведението на предходните доставчици. Позовал се на Решение на СЕС от 06 декември 2012 г. по дело С-285/11г. и заключил, че това право не може да бъде ограничавано, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че позоваването на правото на Съюза е с измамна цел или с цел злоупотреба, но извод за измамна цел при упражненото от «Топлофикация Русе» АД право на приспадане не може да се направи въз основа на събраните доказателства. Съдът се позовал и на безспорно установения факт, че плащането по фактурата е извършено по банков път, съгласно отправени нареждания от доставчика за плащания към негови контрагенти. Посочил, че плащането на цената не е елемент от фактическия състав, обуславящ правото на приспадане на данъчен кредит, но наличието на такова представлява, допълнителна индиция, че процесните доставки действително са извършени, тъй като същото е лишено от икономическа логика при твърдение за липса на реални доставки. Съдът приел, че констатациите, намерили отражение в спорния РА, че "Топлофикация Русе" АД е участвало в привидна сделка с мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което знае или не е възможно да не знае, че не е действителният доставчик, който не е разполагал с възможност да осъществи процесните доставки, не намира опора в събраните по делото доказателства. Отново препратил към приетото в Решение на СЕС по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г. - отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи тежестта на доказване е върху данъчните органи, които трябва надлежно да установят обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В тази връзка посочил, че по делото липсват доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. В допълнение съдът се позовал и на даденото задължително тълкуване на разпоредби от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС в т. 61 от Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/2013 г., в т. 61 от Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 г. и C-142/11 г. и на Решение от 22.10.2015 г. по дело С-277/2014 г. Въз основа на тази практика обобщил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Мотивирал се, че в разглеждания случай ревизираното дружество е действало добросъвестно и е представило всички документи, които разумно могат да се очакват от него, за да изпълни възложената му доказателствена тежест, а приходната администрация не е представила доказателства в подкрепа на твърдението си, че стоката е доставяна от друг, различен от посочения във фактурите, доставчик, нито е представила доказателства относно наличието на данъчна измама, за която получателят по фактурите знае или не е могъл да не знае. Накрая съдът обобщил, че по делото е установено и доказано, че: както доставчикът, така и «Топлофикация Русе» АД са регистрирани по реда на ДОПК и ЗДДС субекти; процесните стоки са доставени от доставчика Форест Клъб ЕООД и фактически предоставени на ревизираното лице, във връзка с основната осъществява от него дейност; издадена е редовна, съобразно изискванията на Закона за счетоводството и ЗДДС, фактура; данъчната основа и дължимия косвен данък са разплатени между съконтрагентите по банков път; дължимите преки и косвени данъци във връзка с доставките са начислени като задължение към бюджета. Приел, че тези факти са необходими и достатъчни, за да се приеме, че доставките са установени юридически факти и съответно, като правна последица от това, за «Топлофикация Русе» АД е налице правото на данъчен кредит, което той е упражнил правомерно. По така изложените подробни съображения съдът отменил РА в оспорената част. Съобразно изхода на спора присъдил сторените в първоинстанционното производство разноски в полза на настоящия ответник по касация. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил релевантните за спора факти и е извършил дължимата проверка за законосъобразност на оспорения РА в частта, подложена на съдебен контрол. Изводите му са обосновани на приобщените по делото писмени и гласни доказателства, както и на приетото като неоспорено заключение на ССЕ. В резултат, след правилното им обсъждане, съдът е достигнал до правен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, в оспорената пред съда част, който е съответен на материалния закон. На спорните по делото въпроси, които са правилно дефинирани в решението, съдът е дал подробно и обстоятелствено мотивиран и правилен отговор, който се споделя от настоящия съдебен състав, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, с настоящото решение се прави препращане към мотивите на първоинстанционния съд. Правото на данъчен кредит по доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС възниква към момента, когато данъкът стане изискуем съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. По предписанието на чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС данъкът става изискуем на датата на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС при доставките на стоки, данъчното събитие на стъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоката, респективно на правото на разпореждане със стоката като собственик. Следователно, юридическите факти, които пораждат настъпването на данъчно събитие, изискуемост на данъка и правото на данъчен кредит при доставката на стока са доставянето и получаването й. По общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК тежестта за установяването им е на ревизирания субект, който се позовава на правото на приспадане. Тези факти подлежат на фактическо установяване и преценка при осъществяването на съдебния контрол за законосъобразност на РА. В тази насока съдът се е позовал на приобщените по делото писмени и гласни доказателства, както и на констатациите и заключенията, направени от вещото лице, изготвило приетото като неоспорено заключение на ССЕ. Неоправдано касационният жалбоподател твърди, че съдът не извършил анализ на заключението на ССЕ. Изводите на експерта, обективирани в заключението, са подложени на оценка от съда съобразно предписанието на чл. 202 ГПК, като то е обсъдено заедно с другите доказателства по делото. Неоснователни са оплакванията, изложени в касационната жалба, че съдът не анализирал доказателствата, представени в хода на ревизията и безкритично кредитирал писмените доказателства, като се позовал предимно на обема им, а не на база тяхното обсъждане в съвкупност. Писмените доказателства съдът е анализирал заедно и поотделно, като е отчел доказателствената им сила и посочил какви факти приема за установени въз основа на тях и защо дава вяра на доказателствата. Спецификата на стопанската дейност, осъществявана от ревизираното лице и конкретно във връзка със спорната доставка, предполага съставянето на частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание. Това налага преценката на тяхната вярност да се осъществява от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. В случая първоинстанционният съд е ценил представените към спорната фактура съпътстващи документи (товарителници, пътни листи, кантарни бележки, месечни протоколи въз основа на тях, които протоколи се явяват основание за заприхождаване на количествата в счетоводството на дружеството) и гласните доказателства самостоятелно и в тяхната взаимовръзка, направил е подробен и всеобхватен анализ, при което е достигнал до извод, че те се подкрепят помежду си и установяват главно и пълно механизма на изследваната доставка. Видно е от констатациите на ССЕ, че в складовия софтуер на ревизираното лице за процесния период е получена биомаса от «Форест Клъб» ЕООД в количество и на стойност, които съответстват на установеното в протокола от 31.12.2019 г. към спорната фактура. В съдебното заседание пред първоинстанционния съд, провело се на 10.04.2023 г., по време на разпита на вещото лице, изрично е уточнено от него, че « това, което е доставено по кантарните бележки, е толкова колкото е заприходено в складовия софтуер като доставено от Форест Клъб и това съответства на констативния протокол към фактура 710, която е за реалното фактически доставеното количество. Действително платената сума съответства на фактурата с кредитното известие, тоест на реално доставеното количество». Като е приел доказаните обстоятелства за осъществени, правилно съдът е достигнал до извода, че спорната доставка е реално извършена. Фактическите и правни изводи, до които съдът е достигнал при така събраните доказателства и заключението на ССЕ се споделят от настоящия съдебен състав. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът допуснал и кредитирал свидетелски показания за установяване получаването на стоката и за последващата й реализация. Ограничения за установяване на тези релевантните факти, за които съдът е разпитал свидетелите, не са установени в закона. Двамата разпитани свидетели в процесния период за били служители на дружеството и имат непосредствени впечатления относно установените пред съда факти денонощните доставки на биомаса през 2019 г., условията, при които това е ставало, начина на доставката и оползотворяването на стоката в дейността на дружеството. Без основание касационният жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд за наличие на действително осъществена стопанска операция с твърдения за липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика «Форест клъб» ЕООД. Неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на издателя на фактурите не се възприема като самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство, нито като елемент от фактическия състав за възникването и упражняването му. В решенията си по тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, СЕС последователно приема, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за извършени от доставчика нередности и нарушения на трудовото, осигурителното или данъчното законодателство. Съгласно трайната съдебна практика на Върховния административен съд, отказът на приходната администрация да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от СЕС, дадено в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 г. и С-142/11 г.. Първоинстанционният съд е съобразил това решение при постановяване на обжалвания съдебен акт. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, че той е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено и доказано. Липсата на представени доказателства в обсъжданата по - горе насока не води до извод за липса на реално извършена доставка, като спазването на законодателството при осъществяваната от доставчика дейност не е предмет на настоящия спор. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател срещу направения от съда извод, че правото на данъчен кредит не е обусловено от кадровата и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици. В тази насока подробно и обстоятелствено развитите доводи, свързани с позициите, заемани от лицата, назначени във «Форест клъб» ЕООД, за съвместяването на такива, за дадено съгласие от лицата за изпълняване длъжността «спедитор» в рамките на една година, за проведено тяхно обучение и инструктаж, за липса на доказателства за възникнали през 2019 г. непреодолими причини по смисъла на чл. 120, ал. 3 от Кодекса на труда (КТ) и на командировъчни заповеди (нарочно изискани от доставчика, но непредставени), за създаване на привидност, че доставчикът е имал персонал, както и тези, свързани с недостатъчността на селскостопанската техника при доставчика, са пряко неотносими към претендираното право от ответника по касация и не са предпоставка за възникването му. Доколкото, както обосновано на доказателствата, касационният жалбоподател сочи, че транспортът на стоката биомаса е договорено да е за сметка на доставчика, неоправдани са оплакванията му, че съдът неглижирал установени в хода на ревизионното производство факти във връзка с осъществяването му. Организацията на транспортирането на стоката не е била във властта на настоящия ответник по касация относно спорната доставка и в този смисъл той не може да отговоря за повдигнатите от приходната администрация въпроси, свързани с лицата, посочени в пътните листа и превозните средства, с които съгласно тях е извършен транспортът на стоката. По тази причина тази въпроси са неотносими към основния въпрос за основателността на оспорването на РА, с което е отказано претендираното от Топлофикация Русе АД право. Без основание, касационният жалбоподател се противопоставя на извода на съда, че транспортът е осъществен, с позоваване на подписаните товарителници и съставените кантарни бележки, като го обвързва с възможността на доставчика да осъществи спорната доставка като задължителна предпоставка за признаване реалността й. Транспортирането на стоката, както се посочи, е за сметка на доставчика, който е превъзложил това на друго дружество. За извършените превози са изготвяни месечни протоколи, на основание които е издадена фактура, което задължение е погасено (вж. заключението на ССЕ). В този смисъл установените по делото и споменати в касационната жалба факти във връзка с транспорта на стоката не са свързани с възможността на доставчика да осъществи спорната доставка. В допълнение, реалното изпълнение на доставките се потвърждава от осъществените от ревизираното лице последващи доставки на биомаса. В тази връзка е прието неоспореното заключение на вещото лице, изготвило ССЕ. От него се установява счетоводното отразяване на влагането на получените количества биомаса в производството на дружеството, в което от 2015 г. е внедрена и се експлоатира инсталация за подготовка и подаване и на биомаса към парогенераторите, в резултат на което част от въглищата са заменени с биомаса. Наред с това, видно от констатациите на експерта през процесния период произведените количества електрическа и топлинна енергия от съоръженията за комбинирано производство, които са отразени счетоводно на база складовите искания, съответстват на вложените в производството за същия период горива. Наред с това, оспорването на констатациите на експерта относно добив на биомаса 5 тона от един декар обработваема площ, обоснован в заключението по въпрос 1 на ССЕ е недопустимо да се направи с касационната жалба. По предписанието на чл. 200, ал. 3, изр. второ ГПК оспорване на заключението може да бъде направено докато трае изслушването на вещото лице, но в съдебното заседание такова не е направено доколкото в него не е присъствал процесуален представител на ответника настоящ касационен жалбоподател. Оспорване не е направено и с представената на 07.04.2023 г. нарочна писмена молба преди съдебното заседание, с която е зададен уточняващ въпрос към вещото лице във връзка с дадените в заключението отговори. В този смисъл възможността на оспорване на заключението на ССЕ е преклудирана, а касационната жалба не може да се разглежда като способ за това, който да преодолее пропуснатата възможност. При това, невярно е посоченото от касационния жалбоподател, че заключението на експерта по въпроса за добива на биомаса не е аргументирано. Тъкмо обратно експертът е посочил, че приема това количество, доколкото посочените добиви от Илчовски са действителни и се отнасят до конкретните райони, където се намират площите за почистване, наети от «Форест Клъб» ЕООД при отчитане на особеностите на почвено-климатичните условия в Северна България. По въпроса вещото лице дава обстоятелствен отговор и в съдебното заседание пред първоинстанционния съд, провело се на 10.04.2023 г., в което е прието заключението на ССЕ. По тези въпроси изводите на съда са обосновани на доказателства и заключението на ССЕ, което е оценено от съда при спазване на правилото по чл. 202 ГПК. Освен това, както самият касационен жалбоподател сочи, доводите му за несъответствие на доставеното съгласно издадените фактури количество биомаса, тоест по документи, се отклонява, според него, от обичайно установените граници на добив, а правни изводи въз основа на такива «обичайни» данни не може да бъдат обосновани в поддържаната от него насока. Направените от касационния жалбоподател доводи на основание даден отговор от Министерство за земеделието, храните и горите, по повод изпратено запитване в хода на ревизионно производство на «Форест клъб» ЕООД, който той обсъжда ведно с представените по делото кантарни бележки и товарителници, че фактурираната биомаса е превозвана след посочените в отговора периоди е възможно да бъде проверен чрез приобщаването на специални знания по въпроса, каквито по делото не са ангажирани. Без такива знания не могат да бъдат обсъдени и преценени и данните от получения отговор от «Националния институт по метеорология и хидрология» относно валежите и температурите, за да се приеме основателността/неосновтелността на твърденията на касационния жалбоподател, че обективно не могат да бъдат добити от процесните землища количества биомаса, която да съответства на документираната като доставена в периода м. 02. м. 12. 2019 г. Тежестта за доказване на тези твърдения е била на приходната администрация, която в хода на първоинстанционното производство не е проявила необходимата процесуална активност да ангажира необходимите и допустими заключения на съдебни експертизи. Впрочем, такива не са били възложени по реда на чл. 60 ДОПК и в хода на ревизионното производство. Констатирано е още в хода на ревизионното производство и разплащането по фактурата, което преценено съвкупно с останалите доказателства е допълнителна индиция за действително осъществена стопанска операция от сочения по фактурата доставчик. За прецизност следва да се посочи, че процесната фактура от 31.12.2019 г., издадена от доставчика «Форест Клъб» ЕООД е отразена в счетоводството му с данъчна основа 4116655,50 лв. и начислен ДДС 823331,10 лв., с които данни е отразена и в дневника му за продажбите за данъчен период м. 12.2019 г., който е периодът на издаването. В справката декларация за този данъчен период на доставчика са декларирани данни за начислен ДДС в размер на същите стойности като отразените в дневника за продажбите. Фактурата е отразена с тези данни в дневника за покупки на ревизираното лице за данъчен период м. 12.2019 г., а и в справката декларация. Плащането е извършено към контрагенти на доставчика на основание издадени от него нареждания за плащания, като с плащанията към тях ревизираното лице е погасило задължението си по спорната фактура (вж. заключението на ССЕ). С оглед изложеното правилен и съответен на събраните доказателства е изводът на съда за доказано действителното изпълнение на фактурираната доставка, както и че са налице и останалите кумулативно изискуеми условия, регламентирани в чл. 68 чл. 71 ЗДДС за възникване право на приспадане на данъчен кредит, поради което същото незаконосъобразно е било отказано със спорния РА в оспорената пред съда част, както правилно е прието това от първоинстанционния съд. Неоснователни са оплакванията за необоснованост на извода на съда, че приходните органи не представили доказателства в подкрепа на твърдението си, че стоката е доставена от друг субект, различен от доставчика, като недължимо било доказването на лицето, което действително е извършило доставката. Тук е ред да се посочи непоследователния подход на приходната администрация при обосноваване направения отказ да признае претендираното от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит. В РД ревизиращият екип е направил извод, че в случая е налице «абсолютна симулация» на доставка на стока доставката не е осъществена не просто между лицата, които претендират за това с издаването/получаването на фактурата, а въобще не се е осъществила, доколкото е създадена една правна фикция, зад която не стоят реални икономически отношения (стр. 47/56 от РД), като изводът за знание/възможността на знание на ревизираното лице относно участието му в данъчна измама се налага от само себе си. В РА се сочи, че в случая били събрани доказателства, че «Форест Клъб» ЕООД не е реалният доставчик на биомасата, която е фактурирана със спорната фактура, като същевременно не са ангажирани доказателства за лицето, което я е доставило и за качеството му на данъчнозадължено лице. Затова издалите РА приходни органи са посочили, че дори да се приеме за наличен предметът на доставката по спорната фактура, законосъобразно е направеното предложение за отказ на претендираното право на приспадане (стр. 13/17 от РА). В решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с което е потвърден РА в оспорената пред съда част, тази неопределеност не е отстранена сочи се, че доставката не е реално извършена, а дори и да е извършена и да е налице нейният предмет, то доставчикът е лице, което е различно от издателя на фактурата, но не е доказано кое е това лице и има ли качеството на данъчнозадължено лице (стр. 29/31 от посоченото решение). Доколкото фактическото основание за издаване на РА е негов задължителен реквизит и именно то, в случай на оспорването му, определя предмета на доказване, несподелим е обсъжданият подход на приходната администрация при издаване на утежняващия акт. Направените в акта констатации е недопустимо да са "под условие", доколкото обхватът на доказването е различен и в този смисъл липсата на яснота относно неосъществяването на доставката въобще или неосъществяването й от конкретен доставчик, респективно от самото ревизирано лице, затруднява и защитата на последното. Предвид така направените констатации отново следва да се припомнят фундаменталните постановки и разрешения, които СЕС налага в практиката си, споменати вече по горе. Освен това, според Решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 г., ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, съдът може да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчната администрация по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил процесната сделка, и за тази цел да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Правото на приспадане в този случай може да бъде отказано, когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Това разрешение, дадено от СЕС, разглеждано съвместно с приетото в Решението на СЕС по дело С-281/20 г. предполага ясна теза на приходната администрация по повдигнатия в предходния абзац въпрос. Съдът на Европейския съюз се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11 г. и Решение на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 г.). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално, тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане. Това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл Решение на СЕС от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11 г.). Както СЕС многократно припомня, борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В това отношение СЕС е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че при това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл Решение от 6 юли 2006 г. по дело C - 439/04 и C 440/04 г. и Решение на СЕС от 11 ноември 2021 г. по дело C-281/20 г.). Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС (в този смисъл цитираните Решение на СЕС от 6 юли 2006 г. по дела C - 439/04 г. и C - 440/04 г. - т. 59, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по дела C - 80/11 г. и C - 142/11 г. - т. 45 и Решение на СЕС от 11 ноември 2021 г. по дело C - 281/20 г.). Това в настоящия случай не е установено и доказано. По всички гореизложени съображения, като е уважил оспорването на РА, в оспорената пред съда част и го е отменил по жалбата на Топлофикация Русе АД, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който като валиден и допустим, следва да остане в сила. При този изход на спора на касационния жалбоподател разноски не се следват. Въпреки изхода на спора на ответника по касация разноски не се присъждат, тъй като такива не се претендират. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение