Решение № 14896 от 15.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2114/2011 г.

Решение № 14896 от 15.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 2114/2011 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. - АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"В. Търново при ЦУ на НАП и на "Совата 2004" ЕООД гр. Свищов, ул. "33-ти свищовски полк" № 110, представлявано от управителя Надя Минева против Решение № 599 от 04.01.2011 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 717 по описа за 2010 г. съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е обявена нищожността на Ревизионен акт /РА/ № 04001000075/25.06.2010 г. на орган по приходите, потвърден с Решение № 354/24.08.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" В. Търново при ЦУ на НАП, в частта му, относно отказана данъчен кредит за данъчни периоди м. 03 и 04 2006 г. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА, в частта му, с която е отказан данъчен кредит за данъчни периоди м. 08, 11 и 12.2008 г. общо в размер на 32 283,98 лв. и са начислени лихви 4 029,61 лв.

В касационната жалба на данъчната дирекция се твърди, че решението в първата му част е неправилно поради неправилно тълкуване на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК при преценяването на значението на влезли в сила АПВ, издадени преди възлагането на ревизията за действителността на РА в тази част. Иска се отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Ответникът по тази жалба "Совата 2004" ЕООД гр. Свищов, чрез адв. Димитров, оспорва жалбата.

В жалбата на ревизираното дружество се твърди, че решението в останалата му част е неправилно, тъй като само късното издаване на данъчните фактури от доставчика не следва да основание за отказ на данъчен кредит. Иска отмяна на решението в тази част и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба Д "ОУИ" В. Търново, чрез юрк. Иванов, я оспорва в писмено възражение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

1. По касационната жалба на данъчната дирекция.

Решението в тази част е постановено при спазване на преобладаващата съдебна практика на двете данъчни отделения на ВАС по прилагане на чл. 129, ал. 3 ДОПК и следва да остане в сила. Правилно съдът е приел, че наличието на Актове за прихващане и възстановяване /АПВ/, издадени преди възлагането на процесната ревизия, с които на ревизираното лице е признат отказаният с процесния РА данъчен кредит, е пречка да бъде проведено ревизионно производство по общия ред.

1. По касационната жалба на ревизираното лице.

Тази жалба е е основателна.

Отказан е данъчен кредит по фактури издадени от "Винпром Свищов" АД в месеци през 2008 г. след тези на осъществяване на данъчните събития. Не се спори, че данъчните събития са осъществени, съобразно с разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС в данъчни периоди преди тези на издаването на данъчните фактури. Разпоредбата на ал. 5 на чл. 25 от закона, в приложимата му редакция, определя, че на датата на възникване на данъчното събитие възниква задължение за регистрираното лице да начисли данъкът по този закон. В същото време, разпоредбата на чл. 86, ал. 2 от сегашния закон разпорежда, че данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

Действително, в случая, начисляването от доставчика е станало след посочените срокове. Данъкът е начислен, т. е. отразен е в регистрите и счетоводството на доставчика по съответния за това ред, макар и в по-късен данъчен период, а ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит за данъчните периоди на издаване на фактурите.

Съгласно чл. 72. ал. 1 ЗДДС, в приложимата му редакция - ДВ, бр. 63 от 2006 г., постановява, че регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. Това право се упражнява чрез осчетоводяването му и отразяването му в дневника за покупки и справката-декларация за този или в един от следващите три данъчни периода. Така че за получателя на доставките най-ранният момент, в който може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит е този на издаване на данъчните фактури. Цитираните законови разпоредби изрично обвързват възникването на правото на данъчен кредит с момента на издаване на данъчната фактура. Късното начисляване на ДДС от доставчика, не може да бъде приравнено на липса на начисляване и да е основание за отказ на данъчен кредит, още повече това не може да се обоснове при действието на сегашния ЗДДС, съгласно който начисляването от страна на доставчика не е част от фактическия състав на правото на данъчен кредит. Всички предпоставки за упражняване на това право са били налице към момента на приспадане на данъчния кредит от ревизираното лице, включително изпълнено е и изискването за начисляване на ДДС от доставчика, макар и след определените в закона срокове. В случая, отговорността за късното начисляване е на доставчика и данъчните органи е следвало да ревизират този данъчен субект, като съответно го санкционират за късното начисляване на данъка, а не да откажат данъчен кредит на получателя, при безспорно установен начислен ДДС към момента на упражняването на правото на приспадане, с което всъщност се санкционира изрядният в случая данъчен субект. Начисляването на данъка от доставчика по извършените облагаеми доставки, макар и в по-късни данъчни периоди, гарантира постъпването на това държавно вземане в бюджета и след като това е така, за получателя по тези доставки е възникнало корелативното право на данъчен кредит от същия бюджет. Противното означава неоснователно обогатяване на бюджета, а това противоречи на целта на закона, който изисква да се обложи добавената стойност по всички доставки на стоки и услуги, но само веднъж, а не многократно.

Предвид изложеното, се налага изводът, че неправилно АС е приел, че са налице основания за отказ на данъчен кредит, тъй като неизпълнението на задължението на доставчика да издаде данъчна фактура към момента на възникване на данъчното събитие не може да налага на санкция за липса на право на данъчен кредит за получателя. При наличие на реалност на доставките, неправилно съдът е приел, че късното начисляване на данъка е основание за отказ на правото на данъчен кредит за получателя по доставките. В подкрепа на това разрешение е и анализът на решението на Съда по правата на човека в Страсбург по делото "Булвес" ЕООД срещу България. Данъчният казус, обсъден по това дело, се отнася за отказ на право на данъчен кредит на редовен получател по фактура, документираща реално извършена облагаема с ДДС доставка, поради късното начисляване на данъка от страна на доставчика, макар и при издадена в срок фактура. Настоящият случай третира аналогичен отказ поради късно начисляване на ДДС от страна на доставчика, но поради късното издаване на самата фактура. В т. 68 и 69 от мотивите на посоченото Решение ясно е казано, че "когато данъчните власти са отказали на фирмата жалбоподател правото да приспадне ДДС за въпросната сделка, вече е трябвало да бъде очевидно, че няма негативен ефект за Държавния бюджет. Напротив, в крайна сметка в Държавния бюджет са постъпили две плащания на ДДС за една и съща доставка - една от доставчика, получил плащане от фирмата жалбоподател и една от фирмата жалбоподател, след като й е било наредено да заплати ДДС заедно с лихва. Следствие на това, отказът на властите да позволят на фирмата жалбоподател да приспадне платеното ДДС, сам по себе си не изглежда да е оправдан от потребността да се осигури плащане на данъци, които са били изцяло платено или поне отчетени от доставчика в тогавашния момент, макар и със закъснение. Съдът в тази връзка счита, че е налице твърда интерпретация на разпоредбите, на които властите се позовават, при отказа на фирмата жалбоподател на право да приспадне платено ДДС и липса на каквото и да било отчитане на крайния ефект върху Държавния бюджет на закъснялото изпълнение на задълженията от страна на доставчика. Освен това, Съдът отбелязва, че фирмата жалбоподател не е имала абсолютни никакво право да наблюдава, контролира или гарантира изпълнение на задълженията за отчитане, и плащане на ДДС от страна на доставчика. Вследствие, Съдът смята, че фирмата жалбоподател е поставена в неравностойна позиция като не е разполагала със сигурност по отношение на това дали, въпреки щателното спазване на своите задължения, ще има право да приспадне платения на доставчика ДДС, тъй като признаването или правото на приспадане зависи и от оценката на данъчните власти за това дали доставчикът е изпълнил своите задължения за отчитане на ДДС своевременно." Аналогично разрешение предлага и Решението по дело С-152/2002 г. на Съда на Европейския съюз.

Решението в тази част и в съответната му част за разноските следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което по жалба на РЛ, РА бъде отменен в тази част.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение