Решение № 3425 от 1.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2467/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Моушън ООД със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], подадена чрез процесуалния му представител адв. Казанлиев, против решение 26230 от 06.12.2024 г., постановено по адм.дело 3039/23 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р 22221014000768 091 001 от 25.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1168 от 03.08.2015 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. С решението Моушън ООД е осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 5 700 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че за да достигне до извод за валидност на издадения РА, съдът не съобразил приетото по делото заключение по тройната съдебно-техническа експертиза, съгласно което ЗВР, ЗИЗВР и РА не са подписани с квалифициран електронен подпис /КЕП/. Твърди се също, че оспореното решение е постановен в противоречие с тълкуването, дадено по дело С-362/21 на СЕС. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на оспорения РА, както и да се присъдят на жалбоподателя направените разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Иванова заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана, по същество е основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е валидността на РА Р 22221014000768 091 001 от 25.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1168 от 03.08.2015 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на Моушън ООД са установени задължения за ДДС в размер на 31 013 лв. за данъчни периоди от м.01.2009 г. до м.07.2014 г., корпоративен данък в размер на 13 540,28 лв. за данъчни периоди от 2009г. до 2013 г., ведно с лихви за просрочия към тях в общ размер 18 692,38 лв. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА с доводи за нищожност на акта, е допустимо. За спорен е приет въпроса дали издадените в хода на ревизията документи - ЗВР Р-2222-10140-00768-020-01 от 15.09.2014 г., ЗИЗВР Р-2222-10140-00768-020-02 от 26.11.2014 г., ЗИЗВР Р-2222-10140-00768-020-03 от 06.01.2015 г., ИПДПОЗЛ с изх. Р-2222-10140-00768-040-01 от 04.12.2014 г. и изх. Р-22221014000768-040-02 от 15.01.2015 г. и РА Р-2222-10140-00768-091-001 от 25.05.2015 г., са подписани с валидни електронни подписи на своите издатели - органи по приходите от ТД на НАП - София. Съдът е приел, че след като посочените документи са издадени в периода от 15.09.2014 г. до 25.05.2015 г. от откриване на производството с издаването на ЗВР до издаването на РА, относно действителността на положените електронни подписи върху всички оспорени документи приложение намират нормите на (ЗЕДЕП), в редакцията до изменението с ДВ бр. 85/24.10.2017 г., доколкото относимите разпоредби на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. са влезли в сила на 01.07.2016 г. и към датата на издаване на ЗВР и РА не са били действащо право. След изложение на приложимото право, съдът приел, че оспорените документи, са подписани с квалифицирани електронни подписи, които отговарят на всички изисквания, посочени в чл. 16 вр. чл. 24 от ЗЕДЕП - положеният ел. подпис е усъвършенстван такъв, придружен е от удостоверение за КЕП, издадено от доставчика на удостоверителни услуги "ИНФОНОТАРИ" ЕАД, което удостоверение отговаря на изискванията на чл. 24 от същия закон и удостоверява връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Този извод е направен въз основа на приетото по делото и оспорено от жалбоподателя заключение на съдебно-техническа експертиза, изготвена от вещо лице Д. К. при отговора му на въпрос 2, като е прието, че е потвърдено с констатациите на вещите лица по приетата тройна съдебно-компютърна техническа експертиза /СКТЕ/. Даденото с тройната експертиза заключение, че изследваните електронни подписи, придружени с удостоверение от доставчик на електронни услуги, няма как да са подписани с КЕП, защото доставчика на ел. услуги не е бил сертифициран е счетено, че не прави подписите невалидни, нито ги лишава от статута на квалифицирани. Прието е също, че актуалният към датата на подписване на съответните документи доставчик на удостоверителни услуги на НАП ИНФОНОТАРИ ЕАД е удостоверил изрично валидността на издадените от него ел. подписи в писмо с вх. 11-01-#2/21.02.2023 г. по регистъра на дирекция ОДОП София и приложения, депозирани по делото. Подчертано е, че в действащия към актуалните дати на подписване на документите ЗЕДЕП няма изискване за валидността на удостоверението за КЕП да се посочва ЕГН или друг индивидуализиращ белег на титуляра на сертификата, а и същите съдържат достатъчно данни за притежателя, за да бъде същият еднозначно и несъмнено определен - посочени са пълните имена на физическото лице на латиница, служебен имейл адрес на лицето, учреждението, към което се издава сертификатът - ТД на НАП - София. Обоснован е краен извод за валидност на РА. Така постановеното решение е неправилно. По своята правна същност РА е индивидуален административен акт, с който се установяват възникнали по силата на закона задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с КЕП на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Независимо, че ЗВР не е индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 АПК, трайно се приема в практиката на съдилищата, че тя има обуславящо значение при преценката относно компетентността на единия от органите, издали РА. Пред първонистанционния съд жалбоподателят е оспорил РА с доводи за нищожност, поради това, че ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, изпратените от НАП искания за представяне на доказателства, както и РА, не са валидно подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с КЕП и липсват съществени елементи от съдържанието им този по чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, а именно подписи на органите по приходите, които са го издали саморъчни или електронни. По делото е безспорно установено, че със ЗВР Р-22221014000768-020-001 от 15.09.2014 г., изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р 22221014000768-020-002 от 26.11.2014 г. и със ЗИЗВР Р 22221014000768-020-003 от 06.01.2015 г., издадени от А. Г. М. началник сектор Ревизии при ТД на НАП София, е възложена ревизия на Моушън ООД, с обхват от 01.01.2009г. до 31.08.2014г. по ЗДДС и от 01.01.2009г. до 31.12.2013г. по ЗКПО. Посочени са и лицата, които ще извършат ревизията И. М. Р., на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията и Б. Б. К., на длъжност старши инспектор по приходите, като е добавена и С. П. Б., на длъжност старши инспектор по приходите. Издаден е ревизионен доклад (РД) Р22221014000768-092-01 от 24.03.2015 г., собственоръчно подписан от И. М. Р. и С. П. Б.. Процесния РА Р222210140-00768-091-001 от 25.05.2015 г. е издаден от А. Г. М. орган възложил ревизията и И. М. Р. ръководител на ревизията, с който за ревизираните периоди са установени задължения за ДДС, корпоративен данък в общ размер 44 437, 09 лв. и лихви в общ размер 18 692,38 лв. Вярно е, че от страна на жалбоподателя са представени ЗВР Р-22221014000768-020-001 от 15.09.2014 г. и процесия РА, в които липсват подписи на издателите, както електрони, така и саморъчни, но по препаската са налични екземпляри на ЗВР Р-22221014000768-020-001 от 15.09.2014 г., издадена от А. Г. М. /стр.110 от делото/ и РА /стр. 161 168 от делото/, които са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП, сдържащи електронно изявление. Правилно съдът е определил приложимото право при преценка действителността на положените електронни подписи в издадените ЗВР и РА - нормите на ЗЕДЕП, в редакцията до изменението с ДВ бр. 85/24.10.2017 г., доколкото Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно приложимите норми е влязъл в сила на 01.07.2016 г. Неправилно обаче съдът е приел, че ЗВР и РА са валидно подписани от посочените в тях като техни издатели органи по приходите с КЕП по реда на ЗЕДЕП, съответно, че РА е валиден акт. Съгласно чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП в редакцията до изменението с ДВ бр. 85/2017 г., електронен документ е електронно изявление, записано върху магнитен, оптичен или друг носител, който дава възможност да бъде възпроизведено. Писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ (чл. 3, ал. 2 ЗЕДЕП). Според чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, КЕП има силата на саморъчен подпис.