Решение № 12798 от 26.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6834/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП и от Балкан спа ЕООД, подадена чрез адв. Апрахамова срещу Решение 3898/26.04.2024г., постановено по адм. дело 1323/2023г. по описа на Административен съд Пловдив. С обжалваното решение по жалба на Балкан спа ЕООД е изменен Ревизионен акт Р-16001622003245-091-001/17.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърдена с Решение 162 от 04.05.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, с която по отношение на Балкан спа ЕООД са установени данъчни задължения за корпоративен данък за 2020г. в размер на 61 746,50 лева и лихва от 10 357,22 лева, като е намалено установеното задължение за корпоративен данък от 61 746,50 лева на 59 792,57 лева и лихвата от 10 357,22 лева на 8 919,06 лева. С решението е отхвърлена жалбата на Балкан спа ЕООД против ревизионния акт в останалата част - по отношение допълнително начислен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1022,55 лева и лихва от 275 лева и за 2020г. в размер на 59 792,57 лева и лихва от 8 919,06 лева, както и допълнително начислен ДДС за м. декември 2017 г. в размер на 33 000 лева и лихва в размер на 17 113,77 лева; м. февруари 2018 г. в размер на 7 200 лева и лихва в размер на 3 615,90 лева; м. ноември 2019 г. в размер на 1008,95 лева и лихва в размер на 327,32 лева; м. юни 2020г. в размер на 620,26 лева и лихва в размер на 164,52 лева и м. ноември 2020 г. в размер на 633,97 лева и лихва в размер на 141,21 лева. Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща ревизионния акт. В касационната жалба са наведени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорва се извода на съда за незаконосъобразно увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството с целия размер на платеното възнаграждение на управителя на Балкан спа ЕООД. По отношение на цитираните фактури за такси за нотариални услуги се сочи, че същите са на стойност различна от посочената в съдебното решение, както и че за цитираните фактури не е налице отказан разход. Оспорват се и изводите на съда относно дължимата лихва за забава. Иска се отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прави се възражение за прекомерност на претендираното от другия касатор размер на адвокатско възнаграждение. Балкан спа ЕООД обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу горепосочения РА. С касационната жалба се навеждат доводи за нищожност на ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗКПО за 2020г., алтернативно за незаконосъобразност на акта по отношение на установените с акта задължения по ЗДДС и ЗКПО. Излагат се подробни мотиви за липса на отклонение от данъчно облагане във връзка с изплатеното на управителя възнаграждение. Оспорват се и изводите на съда относно установените задължения по ЗКПО свързани с отказ за признаване на разходи на основание чл.26, т.1 ЗКПО и отказани разходи за данъчни амортизации, както и със задълженията по ЗДДС свързани с отказан данъчен кредит. Иска се Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив в обжалваната част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени ревизионния акт в цялост. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив поддържа касационната жалба и оспорва жалбата на Балкан спа ЕООД в представено писмено становище. Балкан спа ЕООД поддържа подадената касационна жалба и оспорва жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив в представени писмен отговор и становище, както и в съдебно заседание чрез упълномощен адвокат. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни и следва да бъде отхвърлени. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационната жалба на Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив е неоснователна, а на Балкан спа ЕООД основателна. С Ревизионен акт Р-16001622003245-091-001/17.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив по отношение на Балкан спа ЕООД са установени следните задължения: корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1022,55 лева и лихва от 275 лева; корпоративен данък за 2020г. в размер на 61 746,50 лева и лихва от 10 357,22 лева; данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.10.2020 г. до 31.12.2020 г. в размер на 30 000 лева и лихва от 6 282,23 лева; данък върху добавената стойност за м. декември 2017 г. в размер на 33 000 лева и лихва в размер на 17 113,77 лева; данък върху добавената стойност за м. февруари 2018 г. в размер на 7 200 лева и лихва в размер на 3 615,90 лева; данък върху добавената стойност за м. ноември 2019 г. в размер на 1008,95 лева и лихва в размер на 327,32 лева; данък върху добавената стойност за м. юни 2020г. в размер на 620,26 лева и лихва в размер на 164,52 лева; данък върху добавената стойност за м. ноември 2020 г. в размер на 633,97 лева и лихва в размер на 141,21 лева. Ревизионният акт е обжалван пред директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Пловдив, който с Решение 162 от 04.05.2023 г., е обявил акта за нищожен в частта за определените задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.10.2020 г. до 31.12.2020 г., а в останалата част РА е потвърден. В частта по ЗКПО, с ревизионния акт са установени допълнителни задължения вследствие увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2019г. и 2020г. по реда на чл.26, т.1 и т.2 ЗКПО и е извършена корекция на декларираното намаление по реда на чл.54, ал.1 ЗКПО, като не са признати разходи и данъчни амортизации по фактури за ел. енергия, растения, засаждане, ДДД услуги, поддържане на зелени площи, поддръжка на ВиК отклонение, видеонаблюдение на имот в гр. Царево, гориво и консумативи за поддръжка на автомобил. За да отхвърли жалбата в тази й част съдът е приел, че процесната сградата в гр. Царево представлява вила и няма предназначение за извършване на търговска дейност. Съдът не е кредитирал констатациите в съставения от ТД на НАП Бургас протокол от проверка на място, доколкото същия е съставен през 2022 г. поради което и с оглед липсата на други доказателства, представени от жалбоподателя, съдът е приел, че имотът е ползван за лични нужди. В тази връзка разходите за озеленяване, ел. енергия, поддръжка на ВиК отклонение и др. свързани с имота и монтираната в същия система за видеонаблюдение също са приети за лични нужди, както и разходите за консумативи на лекия автомобил. За документално обосновани са приети единствено фактури 22271/13.08.2020 г. и 22809/24.11.2020 г., издадени от нотариус Кръстева, поради което според съда органът неправилно е увеличил счетоводния финансов резултат със сумата от 318 лева. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 600 000 лева, представляваща разходи за възнаграждение на управителя на ревизираното дружество за месец октомври и месец ноември 2020 г., първоинстанционния съд е приел, че е налице отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, тъй като възнаграждението не съответства на пазарните нива и не е доказано извършването на работата. Съдът е анализирал договора за управление на едноличното дружество с ограничена отговорност по смисъла на чл. 141, ал. 7 ТЗ, с който е уговорено изплащане на допълнителните възнаграждения, определени с решение на едноличния собственик на база постигнати резултати и е приел, че тази преценка е свързана с качеството на извършената работа от управителя, която принадлежи изцяло на едноличния управител, поради което други лица, включително органите по приходите не могат да правят други изводи и още по- малко да твърдят, че работата не е извършена. Независимо от това, според административният съд, в случая е налице отклонение от данъчно облагане, доколкото възнаграждението на управителя не съответства на пазарните стойности на такъв вид възнаграждения. В тази връзка се е позовал на изготвените в хода на ревизионното и съдебното производство експертизи, с които е извършена оценка на пазарната стойност на месечно възнаграждение на управител при използване на метода на сравнимите неконтролираните цени, регламентиран в Наредба 9/14.08.2006 г. на Министерство на финансите за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарни цени, издадена от министъра на финансите. Кредитирайки заключенията съдът е приел, че изплатеното месечно възнаграждение на управителя в размер на 300 000 лева ( респ. двумесечно за месеци октомври и ноември 2020 г. в размер на 600 000 лева) надвишава над 30 пъти пазарните стойности на такъв вид възнаграждения, същото е в отклонение от пазарните нива на възнагражденията и не съответства на обичайните взаимоотношения между управител и дружество. Съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, и е приел, че когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък, органите по приходите увеличават финансовия резултат със сумите, произтичащи от тези сделки, несъответстващи на пазарните нива. В тази връзка не се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия (в случая възнаграждението), а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. С тези мотиви, според съда, е следвало да се извърши регулация само с разликата над обичайните пазарни нива на възнагражденията на управителя, а не с целия размер на начислените суми т.е. със сумата от 580 778,66 лева (600 000 лева 19221.34 лева, представляваща пазарната стойност на месечно възнаграждение на управител за два месеца), и с тази сума следва да се преобразува СФР като се увеличи, за да се неутрализира данъчното отклонение при изчисляване на дължимия корпоративен данък. По отношение на дължимия ДДС съдът е споделил изводите на ревизиращите органи за недоказаност, че ДМА и разходите по тях са свързани с икономическата дейност на жалбоподателя, поради което правилно за тях не е признато правото на данъчен кредит. Решението на административния съд e частично неправилно. Първият спорен въпрос в настоящия случай се свежда до това следва ли да бъдат признати за данъчни цели разходите за ел. енергия, растения, засаждане, ДДД услуги, поддържане на зелени площи, поддръжка на ВиК отклонение и видеонаблюдение за ДМА, собственост на дружеството, съответно за посочените активи да бъдат признати данъчни амортизации, както и да бъде признато упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактури за стоки и услуги свързани с горните активи. В обхвата на чл. 26, т. 1 ЗКПО са разходите, които не са присъщи за стопанската дейност или потенциално не биха създали приход от занятието на данъчно задълженото лице - за материали, услуги и стоки, чието предназначение е за лични цели и/или актив, който не се ползва в дейността, вкл. се ползва от съдружник, собственик, управител или негови близки. За да се признае счетоводен разход за данъчни цели, извършването му следва да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на ревизирания. В негова тежест е да установи, че осчетоводените разходи по спорните фактури се отнасят за извършваната от него стопанска дейност. Разпоредбата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Фактическото основание за непризнаване на отчетените разходи за амортизации в конкретния случай е липсата на икономическа изгода от конкретни активи включени като ДМА в данъчно амортизационния план. Съгласно СС 4 "Отчитане на амортизации" амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в случая тя е изпълнена. Приетите в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства удостоверяват наличието на икономическа изгода от процесните ДМА, поради което не се споделят изводите на съда, че направените разходи във връзка с гореописаните активи не са свързани с икономическата дейност на дружеството. Основната дейност на Балкан спа ЕООД според подаваните ГДД по ЗКПО е с КИД 7990 други дейности свързани с пътувания е резервации. Дружеството е придобило на 15.12.2017г. земя и сграда на два етажа с предназначение вилна сграда, в [населено място], [улица], като съгласно обясненията на управителя на дружеството, през процесните периоди сградата се е ползвала за офис. По делото са представени заповед от 03.01.2018г., с която считано от същата дата имота е определен работно място на управителя на дружеството, като е наредено да се ползва за осъществяване на стопанската му дейност във връзка с подготовка на туроператорска дейност до получаване на необходимите документи, разрешителни и лицензи за развиване на дейността предлагане на туристически услуги и е забранено ползването му за лични нужди и за туристическа дейност. Представена е и заповед от 15.05.2020г., с която във връзка с настъпилата пандемична обстановка, имотът е определен за работно място и местопребиваване на управителя на дружеството, като разходите в натура е определено да се начисляват в размер на 50 на сто от отчетените разходи за имота. Неправилно административния съд не е кредитирал цитираните доказателства с мотиви, че същите представляват частни документи, издадени от жалбоподателя и нямат обвързваща доказателствена сила, както и извършеното, макар и в по-късен момент изчисление на дължимия данък при 50 % лично ползване, за което са представени протоколи по реда на по чл. 66, ал. 3 ППЗДДС, касаещи извършена корекция на основание чл. 79а ЗДДС за размера на ползвания данъчен кредит. Действително, представените от ревизираното лице документи са частни, но същите не са били оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК. При това положение, в тежест на приходните органи е било да установят, че са неавтентични, с недостоверна дата и не следва да се кредитират. На следващо място следва да се посочи, че при повторната ревизия на Балкан спа ЕООД в изпълнение на указанията на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив в отменителното решение, до ТД на НАП Бургас е изпратено искане за извършване на проверка по делегация в стопанисвания от дружеството недвижим имот, за резултатите от която е съставен протокол установяващ, че първия етаж на сградата се ползва за офис на дружеството и към датата на огледа в офиса работи едно лице на граждански договор. Ревизиращия екип, а в последствие и съда неправилно не са кредитирали съставения от служители на НАП протокол за проверка с мотиви, че проверката била извършена след предварително уговорено посещение, проверяващите са изразявали лични становища и мнения, не било възможно от едно посещения да се направят изводи за полазване на сградата и др. Отразеното в протокола съответства на представените писмени доказателства, а и на събраните в хода на съдебното производство гласни доказателства. При тези обстоятелства, незаконосъобразно съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 26, т. 1 ЗКПО и чл. 54, ал. 1 ЗКПО за признаване за данъчни цели на процесните разходи, както и на данъчни амортизации за посочените активи. Водени от горното, настоящият съдебен състав счита, че решението в тази му част е неправилно и следва да се отмени. Като се имат предвид мотивите изложени от настоящия съдебен състав на касационната инстанция в частта по ЗКПО, следва да се приеме, че неправилно съдът е потвърдил приетото в ревизионния акт основание за непризнаване на данъчен кредит по фактури за стоки и услуги свързани с горните активи. Неправилни са и изводите на съда по въпроса за наличие на отклонение от данъчно облагане при начисляване на възнаграждението на управителя на дружеството за услуги, за които се твърди, че не са реално осъществени чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че на 23.06.2016г. между Млечна Традиция Старосел" ЕООД (понастоящем Балкан спа ЕООД) и А. А. е сключен договор, в който е посочено че дружеството с решение на едноличния собственик на капитала ще определя възнаграждението на управителя за всяка отделна година или всеки отделен месец, като с решение на едноличния собственик на управителя може да се изплащат допълнителни възнаграждения, чиито размер се определя в зависимост от постигнатите резултати на дружеството. С протокол на едноличния собственик на капитала от 04.11.2020г. на управителя е определено допълнително възнаграждение за месец октомври и месец ноември в размер на по 300 000 лева, като е удържан нормативно определения размер на данъка. Не е спорно по делото, че дължимият данък върху възнагражденията (данък върху общия доход), който е в размер на 30 000 лева за всеки от двата месеца или общо 60 000 лева, е заплатен. В хода на ревизионното производство, с Акт Р-16001622003245-01-001/14.11.2022 г. е възложено изготвянето на експертиза за определяне на допустимия размер на основното и допълнително възнаграждение на управителя на дружеството, като според изготвената експертиза, пазарната стойност на основното и допълнителното месечно възнаграждение на управител е 9 610,67 лева. За определяне на пазарните нива са ползвани данни от дружества (Авеста трейд АД, Албена АД и Албена тур ЕАД), развиващи идентична дейност с тази на жалбоподателя и е използван методът на сравнимите неконтролираните цени, регламентиран в Наредба 9/14.08.2006 г. на Министерство на финансите за реда и начина на прилагане на методите за определяне на пазарни цени, издадена от министъра на финансите. С оглед на заключението, финансовият резултат е преобразуван на основание чл. 26, т. 11 във вр. с § 1, т. 5, б. "а" ДР ЗКПО със сумата от 600 000 лева. При обжалване на ревизионния акт, директорът на Дирекция ОДОП Пловдив е приел, че в случая не е налице скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, а хипотезата на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО - отклонение от данъчното облагане, доколкото обсъжданото възнаграждение не съответства на пазарните стойности и липсват доказателства за извършване на работата, за което е дължимо. Тези изводи на решаващия орган, а и на съда са неправилни. С оглед на данните по делото, сключеният договор за контрол и управление на дружеството е такъв по чл. 141, ал. 7 във вр. с чл. 147 Търговския закон. Този договор е сключен в съответствие с действащото законодателство и за целите на Закона за данък върху доходите на физическите лица той е приравнен по действие на трудовите договори. Възнаграждението по този вид договор е свързано само и единствено с изпълняване на дейности по управление и контрол на дружеството, като за целите на ЗДДФЛ тези доходи са приравнени на доходи от трудов договор и се облагат по един и същ ред. Именно с оглед спецификата на договора, в тези случаи не може да се приеме, че управителят извършва услуга в полза на дружеството. Аргумент за този извод е и разпоредбата на чл. 3, ал.3, т.2 от ЗДДС, според която не е независима икономическа дейност дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица. В тази насока административният съд е изложил правилни мотиви, според които изплащането на допълнителни възнаграждения, определени с решение на едноличния собственик на база постигнати резултати е по преценка на едноличния собственик, свързана с качеството на извършената работа от управителя, поради което други лица, включително органите по приходите не могат да твърдят, че работата не е извършена. При тези изводи, съответни на материалния закон, неправилно съдът е кредитирал изготвените експертизи със задача да определят пазарната стойност на възнаграждението на управител за 2020 г. и е основал решението си на заключенията на вещите лица. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че в случая не са налице условията чл.15 и чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на Балкан спа ЕООД със сумите, изплатени на управителя на дружеството съгласно сключения договор за управление и контрол. По изложените съображения, решението на административния съд в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Балкан спа ЕООД против ревизионния акт следва да се отмени, като се постанови отмяна на ревизионния акт в тази му част. Решението следва да се отмени и в частта, с която в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 888,46 лева. В останалата част решението, макар и по други съображения, следва да се остави в сила. С оглед изхода на делото, Националната агенция по приходите следва да се осъди да заплати на Балкан спа ЕООД разноски за двете съдебни инстанции общо в размер на 14 726.64 лева, от които 7 655.96 лева за първоинстанционното производство (при сторени разходи за държавна такса в размер на 50 лева, 1 800 възнаграждения за вещи лица и 6000 лева за адвокатско възнаграждение) и 7 070.68 лева за касационното (1070.68 за държавна такса и 6 000 лева адвокатско възнаграждение). Неоснователно е възражението за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение. Същите съответстват на фактическата и правна сложност на делото, на обема на оказаната правна защита и са под установения минимум съгласно чл. 7, ал. 2, т. от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,