Решение № 2979 от 28.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9319/2010 г.

Решение № 2979 от 28.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9319/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160 от ДОПК вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на И. Д. Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП против решение № 1077/28.05.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, Трети състав, постановено по адм. д. № 2040/09 г. по описа на този съд. С решението съдът е постановил следното: Отменя РА № 080900122/08.05.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Добрич в частта, потвърдена с решение № 332/06.07.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с която на "Зърнени храни България - Фарин" АД - гр. Добрич, Булстат 124680844, е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 03.2008 г. в размер на 108 000 лв. и за д. п. м. 04.2008 г. в размер на 3 270,24 лв. по данъчни фактури № 175/19.03.08 г., № 176/20.03.08 г. и № 189/09.04.08 г., издадени от "Енола агро" ЕООД и мълчалив отказ за възстановяване на законна лихва по чл. 92, ал. 10 ЗДДС за периода от 24.02. до 10.05.2009 г. включително върху подлежащ на възстановяване ДДС в размер на 2 055 240,07 лева; Признато е правото на данъчен кредит в горепосочения размер и правото на законна лихва за забава върху сумата от 2 055 240,07 лева. Дирекция "ОУИ" - гр. Варна е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 4 500 лева. От съдържанието на касационната жалба могат да се извлекат отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът твърди, че за преценка наличието или не на осъществената доставка следва да се анализират всички факти и обстоятелства, свързани с взаимоотношенията между контрагентите по повод определена сделка и наличните доказателства. Неправилно са обсъдени заключението по ССчЕ и липсата на корекции в данъчната основа, тъй като няма доказателства за идентичност между процесната стока и тази, предмет на ВОД към "Динпут уан". Вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на предходния доставчик "Агроклас" ЕООД. За възникване правото на данъчен кредит следва да се докаже, че доставката е осъществена именно между лицата, посочени във фактурата, по която се претендира правото на данъчен кредит. От "Енола Агро" ЕООД са представени кантарни бележки само за 22,600, т. слънчоглед, пътно-прехвърлителните разписки са частни свидетелстващи документи без обвързваща материална доказателствена сила. Не е налице дистанционна продажба, съществуват противоречия в дадените обяснения относно превоза на стоките. Недоказано е преминаването на границата с Румъния от всички автомобили. Относно дължимостта на лихвите за забава върху сумата от 2 055 240,07 лв. касаторът счита за приложима нормата на чл. 92, ал. 8 (ДВ, бр. 108/07 г.). Изменението на чл. 92, ал. 10 (ДВ, бр. 95/09 г.) е в сила от 01.01.2010 г., респективно след ревизирания период. Неправилно е и решението в частта за разноските, тъй като същото е мотивирано въз основа на допълнително представени от дружеството доказателства, а и минималното дължимо адвокатско възнаграждение, съответстващо на защитения материален интерес, в случая трябва да е 2 025,40 лева. Касаторът моли за отмяна на решението и присъждане направените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Зърнени храни България - Фарин" АД, редовно призован, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като съдът е съобразил разпоредбите на чл. 6, чл. 24 и чл. 25 ЗДДС (отм.). Правилно е обсъдено заключението по ССчЕ, съдебният акт е мотивиран. Върху подлежащият на възстановяване ДДС се дължи лихва за забава, считано от датата на която е следвало да бъде възстановен съгласно нормите на закона до окончателното му възстановяване - 23.02.2009 г. Върховният административен съд, състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното отменително основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е предявена от надлежна страна и в срок поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е частично основателна. За да постанови обжалваното решение административният съд е установил следното от фактическа и правна страна: Жалбоподателят "Зърнени храни България - Фарин" АД е с предишно търговско наименование "Фарин" АД. Ревизираното лице е упражнило правото си на данъчен кредит чрез включване в дневниците за покупки и в СД на фактури за данъчни периоди м. 03 и м. 04. 2008 г.. Фактурите са с предмет доставка на слънчоглед и са издадени от "Енола Агро" ЕООД. Извършена е насрещна проверка на доставчика, при която е констатирано, че ДДС е начислен и разплащането е по банков път. "Енола Агро" ЕООД е вписан в регистъра на търговците със зърно, но приходните органи са констатирали, че той не притежава собствена база, ДМА и персонал, а действа като посредник при документирани сделки с "Фарин" АД. Представени са фактури, издадени от предходния доставчик "Агроклас" ЕООД и картон за движение за стоката. Не са събрани доказателства за материална и кадрова обезпеченост. Дружеството - получател е представило договор за покупко - продажба № 91/19.03.08 г., съгласно който предаването на стоката става по партиди и в стопанския двор на продавача в с. Храброво, общ. Тервел, а разходите по предаването са за сметка на продавача. По време на проверката са дадени писмени обяснени, според които за 22,6, т. транспортът е извършен от контрагент на продавача, а за друга неуточнена част - от купувача. Предходният доставчик не е представил изисканите обяснения и документи, което е наложило събирането на данни от информационната система на НАП. След обсъждане на доказателствата, събрани при насрещните проверки, приходният орган е приел, че не са установени по безспорен начин обстоятелства за наличието на реално осъществени доставки на слънчоглед по смисъла на чл. 6 ЗДДС, за които са издадени трите фактури от "Енола Агро" ЕООД. Прието е, че за жалбоподателя е налице ограничението по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като ДДС по фактурите е начислен неправомерно. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. с цитираната по-горе разпоредба от ЗДДС е отказано правото в размер на 108 000 лв. за д. п. м. 03.08 г. и в размер на 3 270,24 лв. за д. п. м. 04.08 г. Съобразно констатациите на приходния орган общият размер на декларираният от дружеството ДДС за възстановяване е 2 166 510,31 лева, от който са приспаднати други дължими суми, тоест подлежащата на възстановяване сума е останала в размер на 2 055 240,07 лева. Произнасяне относно дължимите лихви липсва. С възражението към РД са представени обяснения, че цялото количество закупен слънчоглед от "Енола Агро" ЕООД е продаден на "Динпут уан" СРЛ - Румъния, като 22,260, т. са доставени до база в с. Плачи дол с транспорт за сметка на доставчика, а оттам са извозени за Румъния с транспорт на румънското дружество. Останалите 492,880, т. слънчоглед са товарени от мястото на покупката, без стоката да е складирана в бази на "Фарин" АД, транспортирането до Румъния е за сметка на получателя. "Специализирани превози 04" ЕООД е превозило 113,400, т., а 379,480, т. са превозени от румънски превозвач. Жалбоподателят е представил копия от пътно - прехвърлителни разписки, издадени от "Енола Агро" ЕООД. С жалбата по чл. 152 ДОПК дружеството е представило описи на доставките от "Енола Агро" ЕООД към "Фарин" АД заедно с 26 броя пътно-прехвърлителни разписки, договора за доставка на слънчоглед с "Динпут уан" СРЛ, аналитична и оборотна ведомост на "Фарин" АД, книга на материалните запаси. При обжалването по административен ред органът е приел, че липсва реална доставка на процесните количества слънчоглед, а относно мълчаливия отказ за възстановяване на лихва срокът за възстановяване на данъка е срокът за издаване на ревизионния акт. Горестоящият административен орган е обсъдил нормата на чл. 92, ал. 10. По време на съдебното производство жалбоподателят е представил доказателства за движение на камион рег. № С 43 46 ХМ на територията на Румъния - квитанции за платени такси в РБ, фактури за платени винетни такси в чужбина. Изслушано е заключение по ССчЕ, проверило счетоводствата на "Енола Агро" ЕООД и на жалбоподателя. Заключението е оспорено от ответника. По повод на оспорването са представени договор за абонаментно счетоводно обслужване, трудов договор. Допусната е допълнителна ССчЕ. Административният съд е направил извод, че приложим в частта по ЗДДС е законът в редакцията му, приета с ДВ, бр. 113/07 г. Цитирани са текстовете на чл. 6, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Изложени са мотиви според които е доказано, че слънчогледът е предмет на реална ВОД в полза на "Динпут уан" СРЛ - Румъния. Доказано е фактическото приемане и предаване на стоката от страна на ревизираното лице. Последващата продажба на стоката в Румъния е обсъдена в контекста на приетото от съда, че в случая е налице дистанционна продажба. Съдът е кредитирал данните от пътно- прехвърлителните разписки при тяхната преценка в съвкупност с доказателствата за получени партиди от стоката от крайния получател, датите на преминаване на границата и декларациите от "Динпут уан" СРЛ. Допълнено е, че липсват корекции в данъчната основа. Първоинстанционният съд е посочил за безспорно обстоятелството, че дължимият ДДС е възстановен на 11.05.2009 г. Позовал се е на разпоредбата на чл. 92, ал. 8 в редакцията, действаща към момента на декларирането, като извършеното спиране за периода от 05.12.08 г. до 12.03.09 г. е без значение за срока за издаване на ревизионния акт. Направен е извода, че по силата на чл. 92, ал. 10 ЗДДС върху сумата от 2 055 240,07 лв. се дължи лихва за забава. Обжалваното решение е неправилно в частта относно признатото право на данъчен кредит и е правилно в останалата част за лихвата. Спорът между страните по делото е дали във връзка с издадените от "Енола Агро" ЕООД фактури е налице реална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС между цитираното дружество и "Фарин" АД, тъй като при липсата на такава данъкът би се явил неправомерно начислен съгласно чл. 70, ал. 5 от закона. При действащата за процесния период редакция на приложимата правна норма поведението на предходните доставчици, респективно установяване произхода на стоката е без пряко значение за резултата по делото. В случая обаче при оспорване реалността на доставката между прекия доставчик "Енола Агро" ЕООД и "Фарин" АД, приходните органи са констатирали липсата на кадрова и материално - техническа обезпеченост у прекия доставчик. Поради факта, че при насрещната проверка "Енола Агро" ЕООД е посочен само като посредник, административният орган е проверил кадровата и материално - техническа възможност на предходния доставчик да осъществи доставката на слънчогледа към "Динпут уан" СРЛ - Румъния. Извършеният в последствие ВОД към Румъния е една индиция за евентуалното наличие на реална доставка и то при положение, че е установена по безспорен начин идентичност в предмета на ВОД и доставката по която е отказано правото на данъчен кредит. В този смисъл е основателно възражението на касатора касателно заключението по ССчЕ, което не е било оспорено. Експертът не е могъл да провери счетоводството на "Агроклас" ЕООД, за което дружество ревизираното лице е твърдяло, че е реалният изпълнител на доставката. Това означава, че дори слънчогледът фактически да е предаден на "Фарин" АД от местосъхранението му в с Храброво, същото обстоятелство е следвало да бъде доказано с издаване и представяне на кантарни бележки. "Агроклас" ЕООД не е доказало, че е притежавало слънчогледа и не е представило бележки за 515,14, т. слънчоглед. Издадената кантарна бележка за 22,600 тона слънчоглед не кореспондира с цялото процесно количество. Чрез нея не би могло да се докаже фактическото предаване на преобладаващото количество от 515,14, т. слънчоглед. За този факт липсват други подобни доказателства (анализни свидетелства, приемни бележки, пропуски за извозване на стоката или други такива). С възражението срещу РД са депозирани пътно - прехвърлителни разписки, съставляващи частни свидетелстващи документи. Разписките са оспорени, видно от решението на Д "ОУИ" - гр. Варна. Във връзка с оспорването е необходима преценката им поотделно и в съвкупността с останалите доказателства. От съдържанието на разписките е видно, че в част от тях за изпращач е посочен "Енола" Агро" ЕООД, предаващ чрез трето лице слънчогледа на "Фарин" АД. В други разписки "Енола Агро" ЕООД пак е посочен като изпращач, но предаващ чрез "Фарин" АД стоката на "Динпут уан" СРЛ. Съвкупната преценка на пътно - прехвърлителните разписки показва, че съдържанието им е в противоречие с установените по време на насрещната проверка факти за липса на материално - техническа база у "Енола Агро" АД и твърденията за действия на това дружество в качеството му на посредник. Логически издържано е съждението, че ако слънчогледа е предаден и натоварен в база на предходния доставчик, именно последният е трябвало да бъде посочен като изпращач в разписките. Освен това за част от разписките е останало неизяснено кой е приемателят на стоката. Пътно - прехвърлителните разписки не кореспондират с дадените обяснения във връзка с натоварването и транспортирането на слънчогледа. Според обясненията на представителя на "Енола Агро" ЕООД транспортът е осъществен чрез негови контрагенти и "Фарин" АД. По време на ревизията са дадени обяснения от представител на "Фарин" АД, че транспортът е за сметка на "Енола Агро" ЕООД. В договора от 10.03.08 г. пък е предвидено, че транспортът е за сметка на румънското дружество, а за част от слънчогледа превозът е от "Специализирани превози 04" ЕООД. Цитираните обяснения в контекста на поддържаното твърдение, че "Енола Агро" ЕООД само е посредник, означават, че е необходимо представянето на безспорни доказателства, установяващи натоварване на слънчогледа от базата на "Агроклас" ЕООД в с. Храброво на превозни средства на "Динпут уан" СРЛ и "Специализирани превози 04" ЕООД, каквито по делото не са представени. Основателен е доводът на касатора, че процесните доставки не представляват дистанционни продажби по смисъла на чл. 14 ЗДДС. Необоснован е изводът на първоинстанционният съд във връзка с доказателствата за движение на превозни средства в Румъния. По време на ревизията е изискана информация за всички автомобили, преминали румънската граница, отразени в разписките. Само за четири от общо 26 броя разписки е налице съвпадение на датите и номерата на камионите. В тази част първоинстанционното решение е неправилно, същото трябва да бъде отменено след което да се отхвърли жалбата срещу РА в съответната му част. В частта относно претендираните лихви върху сумата в размер на 2 055 240,07 лв. решението е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Тук спорът е само правен и е свързан с отговор на въпроса коя норма е приложима към настоящия казус. Касационната инстанция счита, че по този въпрос административният съд е формулирал обосновани изводи. Съгласно текста на чл. 92, ал. 10 ЗДДС данъкът, подлежащ на възстановяване, се възстановява заедно със законната лихва, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Целта на разпоредбата е да се обезщетят ревизираните лица за удължените срокове за завършване на ревизията както и да се акцентира върху отговорността на приходната администрация за по-късното възстановяване на сумите. Процесуалните действия по спиране и възобновяване на ревизиите не зависят от ДЗЛ. Нормата в изменението си е материалноправна и като такава е неприложима за процесния случай, но същата показва волята на националното ни законодателство за съответствие с общностното право. Основен принцип на общностното право е принципът на пропорционалност. Той позволява на държавите - членки да предприемат определени мерки, в частност извършването на ревизия, но те не трябва да надхвърлят необходимото за постигането им. Изводи за недължимост на лихвите не могат да се мотивират с нормата на чл. 92, ал. 8 ЗДДС (ред. ДВ. бр. 108, от 19.12.07 г.). Данъчният субект не би трябвало да носи негативните последици от удължаване времето на възстановяване на ДДС по причина действия на администрацията. В подкрепа на горните съображения е текстът на чл. 129, ал. 6, изр. второ ДОПК - възстановяването на данъка е дължимо заедно с лихвата от деня, в който данъка е следвало да бъде възстановен. Разноски: Съразмерно на интереса по отхвърлената част от жалбата срещу РА, Д "ОУИ" - гр. Варна има право на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 675 лв., а съразмерно на уважената част от жалбата - дружеството има право на разноски в размер на 1 543 лева. След компенсация в полза на Д "ОУИ" - гр. Варна остава дължима за първоинстанционното производство сумата в размер на 1 132 лева. Касационната инстанция не присъжда разноски на Д "ОУИ" за производството пред ВАС, I А отделение, тъй като в него страната не е защитавана и представлявана, а в това производство дружеството не е доказало нови разноски. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на I А отделение, на основания чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК