Решение № 15403 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3844/2013 г.

Решение № 15403 от 21.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3844/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП и на "Албена стил - Х" АД - гр. Варна чрез изпълнителния директор на дружеството Миглена Кунова срещу решение № 30/8.01.2013 г., постановено по адм. дело № 3923/2012 г. по описа на Варненския административен съд.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП Светослав Аврамов обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен РА № 031200662/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 471/17.09.2012 г. на същия директор за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Албена стил - Х" АД и определени данъчни задължения за данъчен период месец септември 2010 г. в размер на 1 689,48 лв. и лихви - 282,99 лв. по фактура № 0... 207/24.09.2010 г., издадена от "Мания М" ООД. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че е осъществена процесната доставка, както и че неоснователно съдът се е позовал в съдебното си решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на Европейския съюз в Люксембург (СЕС). Касаторът се позовава на други дела на същия съд - С-152/02, С-342/87 и С-454/98. Във връзка с това излага подробни доводи, че извършването на доставка на стоки или услуги е задължително условие за упражняване правото на данъчен кредит, а липсата на реалност означава, че не е налице данъчно събитие, не настъпва и изискуемост на данъка и не възниква задължение за начисляване, а начисленият данък във фактурите се явява начислен в нарушение на закона - основание по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне жалбата на "Албена стил" АД срещу ревизионния акт в същата част. По делото са депозирани писмени бележки от юриск. Мария Колева. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба "Албена стил - Х" АД, редовно призован не е взел становище.

"Албена стил - Х" АД - гр. Варна обжалва съдебното решение в отхвърлената част на жалбата срещу РА № 031200662/28.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 471/17.09.2012 г. на същия директор за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на дружеството в общ размер от 17 372,57 лв. главница и 2 976,40 лв. лихви по фактури, издадени от "Албена стил" АД, "Макс Даниели" ЕАД, ЕТ "Дени стил - Руско Русев" и "Хайков" ЕООД и определен ДДС по непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) към контрагенти във, Франция и Великобритания Решението се обжалва и в частта за установените задължения за корпоративен данък в размер на 12 826,50 лв. и лихви - 1 603,28 лв. поради непризнати разходи за командировки и по издадена фактура № 9610/31.12.2010 г. от "Албена стил" АД. Според касатора по делото са налице достатъчно доказателства за реалност на доставките от посочените доставчици, поради което той законосъобразно е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Относно ВОД, също твърди, че е доказано, че такива са осъществени и затова данъчната основа по тях е нула, поради което допълнително начисления ДДС е незаконосъобразно определен. Оплаквания са изложени и в частта за допълнително начисления корпоративен данък по повод непризнатите разходи с твърдения, че такива са налице. Иска отмяна на решението в обжалваните му част и отмяна на ревизионния акт в същите части и присъждане на всички сторени в съдебното производство разноски.

Ответникът по тази касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП я оспорва по изложените в депозираните по делото молба и писмени бележки.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби по подробно изложени съображения.

Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна е основателна, а на "Албена стил - Х" АД - гр. Варна е неоснователна поради следните съображения:

По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна.

За да отмени ревизионния акт в обжалваната от този касатор част за непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на "Албена стил - Х" АД и определени данъчни задължения за данъчен период месец септември 2010 г. в размер на 1 689,48 лв. и лихви - 282,99 лв. по фактура № 0...207/24.09.2010 г., издадена от "Мания М" ООД, първоинстанционният съд е приел, че е налице фактурираната услуга на ишлеме. За да направи този извод съдът е обсъдил сключения между страните по доставката договор за изработка от 26.08.2010 г., по силата на който жалбоподателят е възложил на изпълнителя ушиването на облекла с материали на възложителя. Прието е от съда, че договорът не е оспорен от ответника по делото по надлежния ред и затова представлява годно писмено доказателство, че е възложена посочената работа, както и че към договора са представени спецификации на облекла - 2 бр. и те заедно с доказателствата за качествен контрол, обсъдени в тяхната съвкупност са убедили съда, че услугата е реално извършена. Освен това съдът е изложил в мотивите на решението си, че е налице и осчетоводяване на процесната фактура от доставчика, поради което е прието, че неправилно с ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Съдът се е позовал и на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, на който е лице платец на дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено.

Първоинстанционният съд неправилно е приел, че ревизираното дружество е представило доказателства за реалност на процесната доставка, но те не били оспорени от приходната администрация. По делото се установява, че по време на ревизията е представен договор № 008/1.10.2010 г. за възлагане на услуга - ишлеме, по който "Мания - М" ООД е изпълнител. Този договор е съставен след фактурата, по която е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Съдът не е обсъдил това разминаване в датирането на частните документи, а направо се е позовал на по-късно представения друг договор от 26.08.2010 г. Дори да се приеме, че става въпрос само за техническа грешка, макар, че различното датиране на договори с едно и също съдържание води до извод, че договорът като частен диспозитивен документ не се ползва с материална доказателствена и неговата преценка следва да се извърши в съвкупност с другите доказателства по делото. По представените доказателства за осъществен качествен контрол правилно касаторът излага оплакване, че той е осъществен от Денка Джендова, която е служител на свързаната с ревизираното дружество фирма "Албена стил" АД. Същото се отнася и до другите доказателства, които "Албена стил - Х" АД е представял в хода на ревизионното производство - искания за материали, спецификации, протоколи и др. се отнасят до "Албена стил" АД, а не до "Албена стил - Х" АД. Затова касаторът основателно твърди, че съдът не е извършил правилна преценка на доказателствата и е направил незаконосъобразен извод, че реалността по тази доставка е доказана. При недоказана реалност на доставката, правилно приходните органи са отказали на получателя по процесната фактура право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Предвид изложеното и тъй като не се налага събирането на други доказателства, решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Албена стил - Х" АД срещу ревизионния акт в частта за непризнатото право на приспадане на данъчен кредит на "Албена стил - Х" АД и определени данъчни задължения за данъчен период месец септември 2010 г. в размер на 1 689,48 лв. и лихви - 282,99 лв. по фактура № 0...207/24.09.2010 г., издадена от "Мания М" ООД, като неоснователна и недоказана.

По касационната жалба на "Албена стил - Х" АД - гр. Варна.

I. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит.

1. По доставката от "Албена стил" АД по фактура № 9610/31.12.2010 г. с предмет "комисионно възнаграждение" по договор за посредничество съдът е обсъдил че представеният договор за посредничество от 1.02.2010 г., по който жалбоподателят е възложител за извършване от "Албена стил" АД на посредничество за сключване на сделки от възложителя за изработка на ишлеме горно и връхно мъжко, дамско и детско облекло от клиенти в страната и чужбина. Съдът е обсъдил представения констативен протокол от 30.10.2010 г., подписан двустранно от страните по договора, в който е отразено, че те са констатирали, че през периода от 1.03.2010 г. до 30.09.2010 г. са сключени сделки и реализиран оборот съгласно приложение № 1 и за уговорено в него комисионно възнаграждение в размер на 77 752,83 лв. с ДДС, изплатено на посредника. Във връзка с представения споразумителен протокол от 31.12.2010 г. между страните по договора, от който е уговорено, че страните са постигнали споразумение, че "Албена стил" АД дължи на "Албена стил - Х" АД посочената сума като комисионно възнаграждение по процесната фактура, съдът е обсъдил и споразумението на страните по доставката, по което те са изразили волеизявления да прихванат насрещните си вземания до размера на по-малкото от тях, а това е сумата 77 752,83 лв. Въпреки тези доказателства, съдът е отхвърлил жалбата, тъй като е установил, че доставчикът по процесната фактура няма назначени лица за извършване на посредническа дейност, нито са представени доказателства за осъществени контакти с потенциални клиенти, за кореспонденция между страните по договора. Въз основа на тази фактическа обстановка, съдът е извел и правния си извод, че не е доказана реалността на доставката по процесната фактура и затова приходните органи според съда правилно са отказали правото на жалбоподателя за приспадане на данъчен кредит по посочената фактура.

1. По доставката от "Макс Даниели" АД по фактура № 809/16.02.2011 г., която е с предмет "кардиран джеблък" с данъчна основа 14 080 лв. и ДДС - 2 816 лв. При преценката на приемателно-предавателния протокол от 16.02.2010 г. е видно, че той е подписан от Красимир Русев като управител на "Балкантекс" АД и "Албена стил - Х" АД за предаването на 8000 м кардиран джеблък по фактура № 134. За същата фактура е представена и спецификация, но съдът е счел, че от нея не става ясно от кого е подписана и поради това е приел, че не са представени доказателства за реалното осъществяване на посочената доставка и затова правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит поради ненастъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС поради което липсва и реална доставка по силата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и тъй като доставчикът е осчетоводил фактурата е прието посоченото от ревизията основание за отказ от посоченото право по чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

1. По доставката от ЕТ "Дени Стил - Руско Русев" по фактури за ушиване на облекла и услуги ишлеме съдът е обсъдил представените договор за изработка от 18.06.2010 г. и спецификации от 8.06.2010 г., които са датирани преди сключване на договора. Относно констативните протоколи от 18.06.2010 г. съдът е обсъдил, че те са подписани от Г. Герасимова, която не в трудови правоотношения с жалбоподателя, а с "Албена стил груп" АД, което е свързано лице със страните по договора. Въз основа на това съдът е изложил сходни мотиви, както по т. 2, тъй като не е установено според него реалното осъществяване на доставката на облекла и услугата ишлеме.

1. По доставките от "Хайков" ЕООД.

По фактурите, издадени през месец юли 2010 г. с предмет на доставките "абонамент" и "ваучери Прима" съдът не е възприел дадените от жалбоподателя писмени обяснения, че ваучерите са раздадени на негови работници и служители за изпълнение на техните служебни дейности във връзка с осъществяване комуникация с подизпълнители на дружеството и клиенти за уточняване за уточняване срокове за доставки на материали, експедиция и др. Съдът е установил, че не е представени колективен трудов договор, заповед или друг вътрешен документ, въз основа на който са закупени големи количества ваучери. Относно фактура № 6813/28.07.2010 г. с предмет "абонамент - печатни издания" с място на доставката в гр. Пловдив, съдът е приел, че седалището на жалбоподателя и в гр. Варна и адрес за кореспонденция в гр. Добрич, поради което посочения абонамент не доказва, че е свързан с икономическата дейност на жалбоподателя и затова е прието, че правилно приходните органи са отказали правото на приспадане по процесните доставки на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

II. Относно отказа за освобождаване от ДДС за ВОД.

1. За издадените фактури през месеците ноември и декември 2010 г. с получател "Lа Reduta" - Франция дамски панталони и палта, съдът е установил, че не е доказано транспортирането на стоките до държавата на получателя. Относно превозвача "Микра - 6" и представените фактури за превоз и международна товарителница, съдът е приел, че липсва идентичност между фактурираната и превозената стока на територията на другата държава-членка.

1. За фактура № 110...504/29.11.2010 г. и представената международна товарителница съдът е установил, че като изпращач е вписан жалбоподателят, а като превозвач "Бедеце 09" ЕООД и също е направен извод, че липсва идентичност между фактурираната и превозената стока.

1. За фактура № 10...55/25.11.2010 г. и представените за нея 3 бр. товарителници, в последните като получател е вписан "Деламод България" ООД, а като получател по фактурата е вписан "Magee Cloting" - Великобритания. Съдът е установил и разлика в предмета - във фактурата дамско палто, а в товарителниците плат.

1. За фактура № 110...506/15.12.2010 г., както за предходните фактури съдът е установил разлика в предмета по фактурата и представените товарителници - "мъжки палта на закачалки" - "дамски панталони", както и че в товарителниците за изпращач е вписан "Автотранспорт" ЕООД, поради което не е признато, че е извършен ВОД за Франция.

Предвид изложеното по-горе, първоинстанционният съд е приел, че не са извършени ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и затова не следва да се прилага облагането с нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 1 от същия закон. Липсата на транспортни документи е обусловила съдът да не приеме, че е осъществен ВОД по процесните фактури поради недоказване, че стоките са транспортирани до Франция, поради което не е доказано условието по чл. 45 ППЗДДС.

III. В частта по ЗКПО първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за непризнаване разходите за командировки през 2010 г. в размер на 42 958,71 лв. по представените в хода на ревизията 56 бр. заповеди за командировки, авансови отчети, РКО и справка. Съдът, като е извършил анализ на представените доказателства, е приел, че заповедите за командировки не съдържат задължителните реквизити по чл. 4, ал. 3Сч и Наредбата за командировките в страната и Наредбата за командировки и специализации в чужбина. Според съда установено е командироване на лица, които не са в трудови правоотношения с жалбоподателя, изплатени са суми без разходооправдателни документи, липсва посочена конкретна задача, свързана със съответната командировка, издадени са заповеди с едни и същи номера на различни лица. Относно заповедите за командировка в чужбина, не е посочена според съда страната, в която се извършва командировката, нито мястото там, не е посочено и транспортното средство. Според съда и отчетните разходи за командировки не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 10 ЗКПО и затова на основание чл. 26, т. 2 от същия закон не се признават за данъчни цели.

Съдът е възприел констатациите на ревизията и относно непризнаване на разходи за външни услуги по фактура № 9610/31.12.2010 г. предвид липсата на доказателства за реално осъществена посредническа услуга, като мотивите на съда са същите, както и относно непризнаването на данъчен кредит по същата фактура. По същия начин съдът е изложил мотиви и относно доставките на ваучери и разходите за абонамент на печатни издания от "Хайков" ЕООД.

Решението в тези обжалвани части е правилно постановено.

I. За отказаното право на приспадане на данъчен кредит.

Относно фактура № 9610/31.12.2010 г. с предмет "комисионно възнаграждение" по договор за посредничество, правилно съдът е извършил преценка на относимите доказателства и е приел, че не е доказано извършването на посредническа услуга. Наличието само на справка за реализирани сделки, не доказва тази реалност, като правилно касаторът отбелязва, че първата вписана сделка е преди сключването на договора за посредничество от 1.02.2010 г. Не става ясно по какъв начин е извършена посредническата услуга, тъй като липсват доказателства за осъществени контакти с евентуални клиенти и кореспонденцията с тях. Не са ангажирани доказателства за изпълнение на клаузите на договора, според които изпълнителя по договора за посредничество се задължава да информира възложителя относно поръчките и клиентите, с което преговаря.

Предвид установеното настоящият съдебен състав изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд за неустановяване реалното извършване на посредническата дейност, поради което правилно данъчният кредит по процесната фактура е отказана на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Относно доставката от "Макс Даниели" АД по фактура № 809/16.02.2011 г. с предмет "кардиран джеблък" с ДДС - 2 816 лв. правилно съдът е извършил преценка на представените доказателства, като е установил, че приемателно-предавателния протокол от 16.02.2010 г. е подписан между ревизираното дружество и Красимир Русев, представляващ "Балканика" АД, като в него са вписани по-големи количества, съответно и по-висока данъчна основа. Доставката на стока за целите на ДДС означава, че следва по категоричен начин да се установи прехвърлянето правото на собственост върху нея - арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Приемателно-предавателният протокол представлява такова доказателство, но в случая подписването му от трето лице, което няма връзка с облигационните правоотношение между страните по договора, респ. фактурата, води до законосъобразност на изводите на съда, подкрепящи констатациите на ревизионния акт, че правото на приспадане на данъчен кредит не се дължи на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Относно доставката от ЕТ "Дени Стил - Руско Русев" по фактури за ушиване на облекла и услуги ишлеме, законосъобразни са изводите на съда, че не са ангажирани доказателства, установяващи реалността на доставките. Правилно съдът е установил разминавания в датите между договора за изработка от 18.06.2010 г. и спесификациите от 8.06.2010 г. Наред с това правилно съдът е установил, че констативните протоколи са подписани от лице, което не е в трудови правоотношения с ревизираното дружество, а със свързаното му лице "Албена стил" АД. Същото се отнася и до исканията за материали. Тези несъответствия, правилно са обусловили първоинстанционният съд да приеме, че не са представени безспорни доказателства, установяващи реалността на фактурираните доставки, поради което ревизираното дружество незаконосъобразно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит.

Относно доставките от "Хайков" ЕООД отново първоинстанционният съд правилно е изложил мотиви, подкрепящи констатациите на ревизионния акт, че не са ангажирани доказателства, че раздадените ваучери на работници на дружеството са свързани с дейността на същото. Обясненията, дадени пред ревизията, че целта е със закупените ваучери служителите да осъществяват връзки с клиенти, предвид посредническата дейност на дружеството, не се доказват от ангажираните доказателства. Представянето на списъци на служителите на дружеството не доказва твърдяното обстоятелство. Правилно и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са приели, че липсата на доказателства за какво са използвани ваучерите, както и липсата на доказателства въз основа на какъв документ е извършено тяхното закупуване, предвид големия им брой, води до извод, че не е доказано, че закупените ваучери са използвани за дейността на дружеството. Същото се установява и за доставката "абонамент-печатни издания", тъй като в договорът за абонамент е посочено като място на доставката - гр. Пловдив. Правилно и приходните органи и съда са приели, че с оглед мястото на доставка, абонаментът не може да се свърже с дейността на "Албена стил - Х" АД. Затова и настоящият съдебен състав на касационната инстанция споделя основанието за отказ от право на данъчен кредит по доставките от "Хайков" ЕООД - чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС.

II. По фактурираните доставки за ВОД за контрагенти във Великобритания и Франция.

С решението по чл. 155 ДОПК на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна частично е отменен ревизионният акт, като са признати извършени от "Албена стил - Х" АД ВОД към дружества в Германия, Франция и Великобритания. За част от доставките с място на получаване - Франция и Великобритания ревизионният акт е потвърден от решаващия орган. Първоинстанционният съд е отхвърли жалбата на "Албена стил - Х" АД в частта, в която ревизионният акт по отношение на ВОД не е отменен. Съдът правилно е възприел констатациите на приходните органи, че по отношение на посочените по-горе в 4 пункта фактура не са извършени ВОД. Дефиниция на ВОД е дадена в чл. 7, ал. 1 ЗДДС и при нея следва да се установи транспортирането на стоката, т. е. извеждането й от територията на страната на доставчика, респ. получаването й на територията на получателя в друга държава-членка. Съдебната практика на СЕС в Люксембург също е категорична, че трябва безспорно да е доказано, че стоката физически е напуснала територията на държавата на доставчика и че е достигнала до получателя - решения по дела С-273/11, С-285/11 и др. Правилно съдът, изследвайки всяка една от доставките, с които се твърди, че е извършен ВОД е направил правилна преценка, че не е доказано транспортирането на някои от стоките, а за други, че е налице разлика в стоките между товарителниците и фактурите или че в товарителниците е вписан за изпращач фирма, различна от доставчика "Албена стил - Х" АД. Правилно първоинстанционният съд въз основа на доказателствата е установил, че няма категорични доказателства за извършени ВОД, поради което е и възприел констатациите на приходните органи, че няма основание тези доставки да се облагат с нулева ставка съгласно чл. 53 ЗДДС. Като е сторил това, съдът не е допуснал сочените от касатора нарушения.

III. В частта по ЗКПО.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в частта за непризнати разходи за командировки през 2010 г. в размер на 42 958,71 лв., предвид неустановяването, че такива са извършени и са издадени документи в съответствие с наредбите, регламентиращи командировките в страната и чужбина. Неустановяването на конкретни задачи за командировките, отчитането им след приключването им, командироването на лица, които не са в трудови правоотношения с дружеството, установяването на изплатени суми без разходооправдателни документи, правилно е обусловило съда да приеме, че тези разходи не са доказани и затова и финансовият резултат е увеличен на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10 ЗКПО. Относно непризнатите разходи за външни услуги по фактура № 9610/31.12.2010 г. правилно съдът е възприел мотивите относно отказа на данъчен кредит, предвид, че не е установена реалността на посредническата услуга. Същото се отнася и до непризнатите разходи по фактурираните доставки от "Хайков" ЕООД, осчетоводени като разходи за външни услуги досежно разходите за ваучери и абонамент на печатни издания, предвид изложените по-горе монтиви в частта по ЗДДС.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на ВАС, I отделение счита, че касационната жалба на "Албена стил - Х" АД е неоснователна, а решението в посочените обжалвани част е постановено при спазване изискванията на приложимите материални данъчни закони - ЗДДС и ЗКПО, като при правилно установена фактическа обстановка, са направени и правните изводи на съда и затова решението в тези части като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

Предвид изхода на делото и направеното искане от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 185 лв., което на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,