Решение № 2375 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9114/2010 г.

Решение № 2375 от 16.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9114/2010 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Директора на дирекция "Обжалване и адрес на управление" Варна при ЦУ на НАП и на "Лесил" АД със седалище в гр. Варна, ул. "Съборни" № 19-А, ет. 2, ап. 15, представлявано от Димитър Неделчев Димитров, чрез адв. Иван Радулов, против Решение № 686 от 31.03.2010 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 566 по описа за 2009 г., съответно в частта му, с която по жалба на "Лесил" АД е отменен ревизионен акт /РА/ № 190800212/01.12.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърдено в Решение № 786/27.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта му, с която на РЛ са установени задължения за ДДС за дан. период м. 02.2008 г. в размер на 38 000 лв. и лихви в размер на 266,15 лв. и в тази, с която за 2007 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството с отчетени разходи за външни услуги в общ размер на 283 854,70 лв. и са определени корпоративен данък и лихви и в тази, с която жалбата на дружеството в останалата й част е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП се твърди, че решението в отменителната част е неправилно на основанията по чл. 209, т. 3 АПК, тъй като съдът необосновано приел, че е доказано реалното осъществяване на доставките по извършване на СМР от доставчика "Лимо Сървисиз", отчетени като разход през 2007 г.; неправилно прилагане на чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС относно признаването на данъчен кредит по фактура № 12/29.02.2008 г. с предмет "аванс за поземлен имот в гр. Алфатар" при липса на извършено авансово плащане. Иска се отмяна на решението в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Подадена е и частна жалба на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП против Определение № 2884 от 07.06.2010 г., в частта му с която дирекцията е осъдена да плати разноски на жалбоподателя в размер на 1 860,64 лв. и в тази, с която молбата на дирекцията за присъждане на разноски над 489,36 лв. е отхвърлена.

Ответникът по касационната и частната жалби на Д "ОУИ"- "Лесил" АД, чрез адв. Радулов оспорва жалбите. Иска оставяне в сила на решението и на определението в посочените части.

В касационната жалба на дружеството се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно, тъй като необосновано съдът потвърдил изводите на органите по приходите за липса на счетоводни грешки при третирането на извършени апортни вноски от РЛ при учредяването на дружествата "Агротранс" ЕООД и "Технотрейд" ЕООД и наличие на основание за увеличаване на ФР за 2007 г. със сумата 7 931,87 лв. Иска се отмяна на решението в тази част и отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не взема становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните и частната жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение, като обсъди допустимостта на касационните и частната жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбата на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че касационните жалби са процесуално допустими и неоснователни:

По жалбата на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП

1.В частта относно увеличението на ФР със сумата 283 854,70 лв.

Спорът между страните в тази част, от фактическа страна, е бил относно това, дали фактурираните СМР по процесните 4 бр. фактури на обща стойност 283 854, 70 лв., издадени през месец февруари 2007 г. от "Лимо Сървис" ЕООД са действително осъществени от посочения доставчик, а от правна страна - дали приспадането на разходи в посочения размер от РЛ при определяне на финансовия резултат за периода е станало в отклонение от данъчното облагане и е налице основание за преобразуване на резултата на осн. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.

Фактурите са издадени във връзка с възникнало облигационно правоотношение между РЛ като възложител и "Лимо Сървис" ЕООД като изпълнител по договор от 04.09.2006 г. с предмет "поддръжка, текущи, аварийни и основни СМР по сгради, съоръжения и площадки, собственост на възложителя". Първоинстанционният съд е приел, че представените в ревизионното производство протоколи образец 19 и плащането на доставките по банков път са достатъчни доказателства за реалното осъществяване на платените строителни услуги, поради което липсва посоченото основание за увеличаване на ФР за периода със стойността на фактурите. Съдът е приел също, че реалността на доставките между "Лимо сървис" ЕООД и РЛ по начало не е спорна, което основателно се оспорва в касационната жалба. Както в ревизионния доклад, така и в ревизионния акт и в потвърждаващото акта решение органите по приходите са приемали, че са декларирани разходи по фактурирани строителни услуги, които не са реално осъществени.

Въпреки това, съвкупната преценка на събраните доказателства обосновава извод за реално осъществяване на услугите, по които са заплатени процесните разходи, поради което решението в тази част е правилно и следва да остане в сила.

От съдържанието на актовете образец 19 се установяват конкретните строителни услуги, единичната им цена и обема им. Плащането по фактурите не се оспорва от органите по приходите. Видът на доставките: "демонтаж на самосрутващи се конструкции, транспорт и разтоварване на конструкции и материали, ремонтни работи на канализация за пречиствателна станция, извозване на строителни отпадъци, подравняване и възстановяване на временни бетонови пътища и др." обосновава извод, че изпълнението на посочените услуги изисква не само работници, а и техника. Доказателства за наличие на такава техника са представени в съдебното производство с молба от 07.12.2009 г. Трето, неучастващо в делото лице - СД "Техноуниверс-Коев, Петрови" - в ликвидация, по искане на жалбоподателя е представило доказателства във връзка с осъществени транспортни услуги на "Лимо сървис" ЕООД на обекти на РЛ. Представени са пътни листи с конкретен маршрут, номер на товарен автомобил, име на шофьора, осъществил курсовете, заповед за командироването му и ведомости за заплати за заплащане на възнаграждението му. С молба от 22.12.2009 г. процесуалният представител на ответника не е оспорил тези доказателства. Събрани са гласни доказателства на управителя на дружество, приобретател на недвижимия имот, в който са извършвани услугите, относно избора на фирмата-пряк доставчик на РЛ за изпълнител и реализацията на услугите. Не се оправдава касационното оплакване, че събраните гласни доказателства са недопустими. Съгласно чл. 158, ал. 1 вр. чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК гласни доказателства се допускат за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ, а установените обстоятелства са точно такива.

Изложеното от първоинстанционния съд във връзка с персоналния капацитет на доставчика за извършване на услуги на посочената стойност се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. Недекларирането от страна на наети физически лица от страна на доставчика на извършването на доставките и на получени доходи във връзка с доставките не следва да се възлага в тежест на ревизираното лице, още повече, че по делото са представени разходни ордери за изплащане на суми през 2008 г., които са подлежали на деклариране в следващия данъчен период. Няма пречка допълнителни доказателства да се представят при административното обжалване на ревизионния акт, а впоследствие и пред съда, стига те да бъдат преценявани в съвкупност с всички събрани доказателства.

2.Относно отказаното право на данъчен кредит по фактура № 12/29.02.2008 г. с предмет "аванс за поземлен имот в гр. Алфатар".

Спорът е бил относно отказан данъчен кредит в размер на 38 000 лв. по посочената фактура с издател "Технотрейд" ООД и предмет авансово плащане за покупка на поземлен имот. Не е било спорно, че доставчикът е избрал на осн. чл. 45, ал. 7 ЗДДС, доставката по продажбата на недвижимия имот да бъде облагаема с ДДС, а самата продажба е обещано с предварителен договор да бъде извършена под отлагателно условие, че ще бъде завършена процедурата по ЗУТ за приемане на ПУП на имота.

Установено е, че плащане на аванса не е извършено. РЛ е представило протокол за прихващане от 29.02.2008 г., с който страните са постигнали споразумение взаимно да прихванат насрещните си задължения и вземания, като РЛ прихваща дължимата на "Технотрейд" ООД сума по процесната фактура № 12/29.02.2008 г. в размер на 228 000 лв. /данъчната основа 190 000 лв. + 38 000 лв ДДС / с вземането на РЛ от "Технотрейд" ООД по дебитно известие № 303/29.02.2008 г. към фактура № 78/09.02.2007 г., представляващо сума в същия размер. Не е било спорно и това, че прехвърляне на собствеността на имота с нотариален акт не е извършено, единствено е предадено владението на имота на РЛ.

За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че предвид издаване на РА на доставчика "Технотрейд" ООД по ЗДДС за периоди, включващи процесния, с който не е коригиран начисленият ДДС по фактурите, по които доставчикът е изпълнител, отказът на данъчен кредит на РЛ би довело до двойно начисляване на ДДС по процесната фактура. Действително, в мотивите на ревизионен акт № 030901108/11.02.2008 г. на "Технотрейд" ООД е прието представеното дебитно известие № 303/29.02.2008 г. към фактура 78/09.02.2007 г., с което е увеличено задължението на "Технотрейд" ООД към "Лесил" АД със сумата 19 000 лв. и 38 000 лв. ДДС. В мотивите на РА изрично е записано, че "Технотрейд" ООД законосъобразно е приспаднал данъчен кредит по дебитното известие. Това прави несъстоятелно твърдението на данъчната дирекция като касатор, че не е доказано наличието на две насрещни изискуеми вземания между "Лесил"АД и "Технотрейд" ООД.

На основния правен въпрос: дали нормата на чл. 25, ал. 6 /сега 7/ ЗДДС допуска авансово плащане чрез прихващане, съдът не е дал отговор.

Съгласно чл. 25, ал. 6 /сега ал. 7/ ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 на същия член, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане. Нормата създава фикция на данъчно събитие преди реалното осъществяване на такова. В настоящия случай, не е спорно, че данъчно събитие - прехвърляне на собствеността върху недвижимия имот в нотариална форма не е осъществено, а също и че не е извършено плащане. Съдът по същество правилно е приел, че авансово плащане по доставката може да стане и чрез прихващане, защото са били налице насрещни изискуеми и ликвидни вземания между страните по споразумението и прихващането е способ за погасяване на задължение, равнозначен като икономически резултат на плащането. Мотивите на съда за двойно облагане на стойността по процесната фактура се споделя от настоящия състав на касационната инстанция. Решението в тази част като правилно следва да остане в сила.

По жалбата на ревизираното лице

РЛ е недоволно от решението, в частта му, с която е отхвърлена жалбата му против РА в частта му, с която за 2007 г. е отказано да бъде призната корекция на годишната данъчна декларация вследствие на допуснати грешки при отчитане на преобразуване-отделяне на "Технотрейд" ЕООД и "Агротранс" ЕООД през 2002 г.

С решения от 2002 г. по дела на Силистренски окръжен съд, фирмено отделение, е постановено вписване в регистъра на двете дружества като учредени с капитал изцяло внесен с непарични вноски от "Лесил" АД. След одиторска проверка през 2007 г., РЛ твърди, че е установена допусната фундаментална счетоводна грешка и вместо да се осчетоводи процедурата по преобразуване чрез отделяне от РЛ, погрешно е осчетоводено извършване на апорт, при което са намалени активите на "Лесил"АД с балансовата стойност на излизащите активи и е осчетоводено като апорт в дебита на см. 222 Дялово участие на "Лесил"АД в новоучредените дружества сума в общ размер на 458 900 лв. Разликата до пазарната стойност на излезлите ДМА в размер на 376 969,12 лв. е осчетоводена като приходи за бъдеще време и е разсрочена за срок от пет години да се признава на пет равни части като приход в "Лесил" АД. Дружеството е подало в срок коригираща данъчна декларация по чл. 92, ал. 4 ЗКПО. Органът по приходите е приел, че не е налице основание за приемане на коригиращата декларация поради липса на посочената счетоводна грешка.

Първоинстанционният съд е направил прецизен анализ на разликата между отделянето на търговско дружество по правилата на чл. 261 от ТЗ и непарична вноска в търговско дружество в капитала на търговско дружество по чл. 72 и сл. от ТЗ като различни институти на търговското право и мотивите му в тази връзка напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция. При отделянето на търговско дружество, част от имуществото на преобразуващото се дружество се отделя и се образува ново дружество, което става правоприемник на първото, при което отделеното имущество няма характер на непарична вноска. В случая, както при вписването на учредяването на двете дружества, така и при издаване на тълкувателните решения от 2008 г. на регистърния съд е прието безспорно извършването на апорт, чрез който става учредяването на новите търговски субекти. Обосновано, при това, съдът е приел, че е недоказано наличието на посочената по-горе фундаментална счетоводна грешка при осчетоводяването на посочената стопанска операция, която да налага корекция на годишната данъчна декларация за 2007 г. Решението в тази част като правилно следва да остане в сила.

По частната жалба на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП.

Определението следва да остане в сила.

1. Против определението в частта му, с която на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 860,64 лв.

Частният жалбоподател твърди, че определението в тази част е недопустимо, евентуално-неправилно. Недопустимо е, защото страна не представила списък с разноски, поради което не можела да иска изменение на решението в частта за разноските. Евентуално - неправилно е, защото няма доказателства за действително-внесен адвокатски хонорар. Възраженията са неоснователни. Тълкувани във връзка, субсидиарно-приложимите чл. 80 и чл. 81 ГПК имат смисъл, че когато съдът е пропуснал да се произнесе по направено искане за разноските /какъвто е случаят/ той е длъжен да направи това и процесуалният ред на чл. 248, ал. 2 от ГПК е подходящ за това, така че определението в тази си част не е недопустимо. Не е и неправилно, тъй като в договора за правна помощ към пълномощното на адв. Радулов има вписана сума на внесен адв. хонорар.

2. Против определението в частта му, с която на Д "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не са присъдени разноски в размер над присъдените 489,36 лв. разноски съобразно отхвърлената част на жалбата.

Спорът е бил относно прилагането на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Съдът е приел, че е отменил РА частично не въз основа на нови доказателства и този му извод е правилен. Относно отказано право на данъчен кредит, поисканото от жалбоподателя доказателство са РА и РД на "Технотрейд" ЕООД, с които РЛ не разполага свободно и те са служебно известни на данъчната администрация, а в останалата част фактическият извод за реално осъществяване на доставките, заплатени със спорните разходи е направен при съвкупната преценка на всички доказателства, представени в различни фази на данъчния процес.

При този изход на процеса разноски на страните за касационната инстанция не се дължат, поради липса на процесуално представителство за данъчната дирекция и недоказване на направени от жалбоподателя /РЛ/ разноски.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 236 АПК, Върховният административен съд, състав на първо "а" отделение