Решение № 2473 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6755/2011 г.

Решение № 2473 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6755/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ"-Варна против решение № 844/07.04.2011 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 3126/2010 г. С обжалваното решение по жалба на ЕТ"Джули-Юлиян Радев", гр. Кубрат е отменен ревизионен акт (РА) № 1000043/13.04.10 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, офис Разград, потвърден с решение № 412/16.06.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-Варна, с който на Юлиян Петров Радев, действащ и като ЕТ"Джули-Юлиян Радев" са определени задължения за ДДС в размер на 81 086,28 лева и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3717,25 лв. и съответни лихви. Със същото решение дирекцията е осъдена да заплати на Юлиян Радев разноски по делото в размер на 1250 лева. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. От обстоятелствената й част следва, че релевираните касационни основания са допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на доказателствата и обстоятелствата по спора и необоснованост на решението- чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Ответникът в касационното производство-ЕТ"Джули-Юлиян Радев" чрез пълномощника си по делото оспорва жалбата по съображения, изложени в писмен отговор на касационна жалба. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост и основателност на касационната жалба. Сочи се, че съдът неоснователно е приел, че жалбоподателят не е реализирал приходи в описания в оспорения РА обем доколкото липсвали доказателства за получаването им. Според прокурора доказателства за получаването на стоките по процесните фактури са осъществените от купувача плащания на стоката. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима и основателна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА, индивидуализиран по-горе. Той е резултат от извършена ревизия на Юлиян Радев с ЕТ"Джули-Юлиян Радев" по приложението на чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. и по приложението на ЗДДС за периода от 14.06.3007 г. до 31.10.2009 г. Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК поради констатирани от органа по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2,4 и 6 от ДОПК. С РА е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 717,25 лева и лихви върху него в размер на 495, 01 лева, както и задължение за ДДС в размер на 81 086,28 лева и лихви върху ДДС в размер на 19 342,79 лева. За да определи облагаемата данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органът по приходите е констатирал, че данъчнозадълженото лице не е открито на адреса му за кореспонденция, воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и че са налице данни за укрити приходи, тъй като е установено разминаване в информацията от счетоводните регистри на лицето и получената информация от програмните продукти. По приложението на чл. 48 от ЗДДФЛ органът по приходите е установил, че с подадената ГДД за ревизираните години, ревизираното лице е декларирал облагаема данъчна основа в по-нисък размер от действителната, респективно определен е данък в по-малък размер от дължимия. За да стигне до този извод органът по приходите приема, че и за двете години ревизираният субект не е осчетоводил приходи, реализирани от него във връзка с продажбата на стоки, получени преди това чрез покупки от негови доставчици, които също са неосчетоводени. Неосчетоводените фактури са от доставчици както следва - "Агенция Стрела" ЕООД (фактурите от този доставчик са с предмет на стопанската операция-печатни издания); "Томи-2" ( с предмет на стопанските операции- различни марки цигари); "Холидей-Силвия Неделчева" ( с предмет по фактурите-цигари); "Старфудс България"; "Симекс" ООД; "Юта Трейд" ЕООД (с предмет по фактурите-цигари); "Румида и Шери" ЕООД; "Макско дистрибушън"; ЕТ "Сафари-МХ-Пламен Генчев (с предмет на доставката-цигари); "Бритиш Американ Табако България" ЕООД ( с предмет на доставката -цигари); "Интерснак България" ЕООД; "Кавен Орбико" ООД; "Авенди" ЕООД; "Табак 04"; "Красгом" ООД; ЕТ"Иве-Ивелин Иванов"; "Метро кеш енд Кери България". Приходът от продажбата на стоките по неосчетоводените покупки са определени от органа по приходите съобразно декларираната от ревизираното лице средна надценка, като за тютюневите изделия е установено, че ревизираният субект ползва търговска отстъпка в размер на 6%, а за вестници и списания-18 %. За 2007 г. данъчната основа е увеличена с 5777,233 лева, а за 2008 г. данъчната основа е увеличена с 20 628,42 лева. По приложението на ЗДДС: Органът по приходите в резултат на установените неосчетоводени покупки от страна на ревизирания субект и приетото от него, че са налице приходи от продажбите на тези стоки е счел, че ревизираният субект е достигнал прага за регистрация по ЗДДС към 31.05.2007 г., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.06.2007 г. На осн. чл. 102, ал. 3 от ЗДДС на ревизираното лице е определен ДДС върху размера на неосчетоводените приходи за всеки един от месечните периоди от 14.06.2007 г. до 24.01.2009 г. (вкл., когато ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС по негова инициатива). В РД и РА не е обяснено, но съдът след изчисление установи, че за посочения период размерът на дължимия ДДС е приет за включен в размера на установените неосчетоводени месечни приходи, т. е. определеният размер на ДДС е изчислен от размера на установените неотразени приходи. След 24.01.2009 г. до 31.10.2009 г. органът по приходите е начислил допълнително данък за ДДС върху размера на установените неосчетоводени приходи. Административният съд е отменил изцяло РА приемайки следното: Относно фактурите от "Агенция Стрела": Съдът е посочил, че този доставчик не е представил фактурите, издадени на жалбоподателя до 01.08.09 г. от които да се установи каква стока е доставена, на каква цена, при какви условия е договорено плащането. Посочил е също така, че не са представени документи относно прехвърлянето на правото на собственост върху фактурираните стоки, че стоките са били налични при доставчика, че стоките са транспортирани от доставчика и, че последният е разполагал с транспортни средства и кадри, доказателства за извършени плащания и, че стоката е доставена именно до обекти на жалбоподателя. Съдът е приел за недостатъчно доказателство за доставянето на стоките по фактурите, обстоятелството, че доставчикът ги е осчетоводил и, че ги е включил в дневниците си за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период. Прието е, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на потвърждението на дружеството и представените от него справки за издадените фактури и хронология на счетоводните записвания. Относно фактурите от "Стар фудс България" ЕООД: Съдът е посочил, че фактурите не са представени, както и че не са представени доказателства дружеството да е разполагало с автомобил, с персонал и др., че е прехвърлено право на собственост. Относно фактурите от "Томи-2П" ЕООД и "Томи-2П-2005" ООД и ЕТ"Холидей-Силвия Неделчева": Съдът е посочил, че не са представени доказателства, че тези дружества са разполагали със склад/търговски обекти, с персонал, че са имали налични количества от фактурираните стоки, относно предходен доставчик. По отношение на фактурите от ЕТ "Сафари-МХ-Пламен Генчев" съдът също така е посочил, че не са представени доказателства, че този доставчик разполага със склад, налични стоки, персонал, че е предал стоките на жалбоподателя. Съдът е посочил, че фактурите от този доставчик не са подписани от Юлиян Петров, като е отбелязал, че подписът за получател не е задължителен реквизит, но в случая се твърдяло, че стоката е получена от търговеца в обект на доставчика. По отношение на фактурите, издадено от "Румида и Шели" ООД съдът е посочил, че не е установено да е прехвърлено право на собственост на стока по процесните фактури, как и на кого е предадена стоката. По фактурите от "Юта Трейд" ЕООД: Съдът е приел, че от събраните доказателства не е установено стоките по фактурите да са предадени на жалбоподателя, на негов служител или пълномощник, че е налице прехвърляне на собственост между страните, че доставчикът е разполагал с фактурираната стока, предходен доставчик, че е собственик на цитирания в отговора автомобил. Съдът не е дал вяра на пътните листа, тъй като нямат завършека за посетените места, а и вещото лице-графолог е установил, че на част от тях подписите за "приел автомобила" не са на лицето, посочено като водач. Посочил е също така, че представените фактури не са подписани за получател на стоката и към тях няма касов бон. По отношение на фактурите от "Интерснак България" ЕООД: Съдът е приел, че събраните доказателства не доказват предаването на стоките по фактурите на жалбоподателя, тъй като този доставчик не е представил доказателства, че притежава транспортни средства, персонал, както и фактурите на са подписани от получател, а не са представени също така и поръчките от жалбоподателя за фактурираните стоки. С аналогични мотиви, съдът е приел за недоказано обстоятелството, че е предадена на жалбоподателя стоката по фактурите от "Бритиш Американ Табако България" ЕООД и "Бритиш Американ Табако Трейдинг" ЕООД, гр. София. По отношение на фактурите от "Табак-04" ООД, гр. Шумен: Съдът е посочил, че доставчикът не е представил фактурите, поради което не могло да се установи дали те са издадени именно на жалбоподателя, какъв е предмета им, какви количества са фактурирани и на каква стойност. Не било установено стоката да е предадена на жалбоподателя, както и, че доставчикът е разполагал със необходимите количества от стоката към датите на фактурите, а така също и доказателства, че доставчикът е разполагал с автомобил и е транспортирал стоката до жалбоподателя. Съдът е посочил, че от обстоятелството, че след регистрацията си по ЗДДС през 2009 г. жалбоподателя е осчетоводил 254 фактури от този доставчик не установява факта, че е получател на стоките по фактурите, издадени през 2007 и 2008 г. С аналогични съображения на горните, съдът е приел, че не е доказано предаването на жалбоподателя на стоките по фактурите от "Кавен Орбико" ООД, "Авенди" ЕООД, ЕТ"Иве-Ивелин Иванов" и "Красгом" ООД. По изложените съображения по отношение на фактурите от всеки един от въпросните доставчици, съдът е приел за неустановено получаването на стоките по тези фактури от жалбоподателя, съответно реализирането на облагаем оборот от продажбата им. Съдът е посочил, че органът по приходите не е извършил насрещни проверки на доставчиците, при които да събере доказателства относно възможността им да извършат доставката-наличност на стока, персонал, техническа обезпеченост, че е налице прехвърляне на собственост върху фактурираните стоки. Посочено е, че потвържденията (обясненията) от доставчиците и документите за счетоводното отразяване на фактурите при доставчиците, събрани в хода на ревизията, не установяват факта, че жалбоподателят е получателят на стоките по тези фактури и че същите са му доставени и предадени реално, за да е реализирал той оборот от тяхната продажба. Съдът е посочил също така, че облагаемият оборот на лицето не може да се формира единствено на потвърждения на доставчиците, че са доставили стоки, а това следва да е безспорно установено и е в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. Съдът е приел, че не са налице доказателства за наличие на основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 6 от ДОПК, тъй като събраните доказателства при ревизията не установяват наличието на укрити приходи или доходи, или че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът е посочил, че лицето е водило счетоводство, като счетоводните документи са му били изискани и представени с писмо № ВхК 12107#1 814.09.2009 г. при извършената му проверка, обективирана с протокол № 902086/06.11.2009 г., а наличието на достигнат облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС не се установявало от събраните доказателства. Съдът е посочил, че такива доказателства не са събрани и в съдебното производство, а представените от доставчиците фактури и счетоводни документи са оспорени от жалбоподателя. Решението на административния съд е неправилно От мотивите в обжалваното решение следва, че административният съд е формирал следните решаващи изводи - документите, събрани в хода на ревизията не са достатъчни, за да обосноват наличие на предпоставките, сочени от органа по приходите в РА за извършване на ревизията по реда на чл. 122, ал. 2 от ГПК; събраните документи от органа по приходите не са достатъчни, за да обосноват тезата му, че през ревизирания период ревизираният субект е получател на стоки по фактури, които не е осчетоводил, респективно, че е получател на недеклариран доход от продажбата на тези стоки. Неправилен е изводът на административния съд, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 6 от ДОПК не се подкрепя със събраните доказателства. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК изисква наличието на данни за укрити приходи или доходи. Граматическото тълкуване на посочената норма и по-конкретно на употребената в нея дума "данни" води до извода, че за да се приеме наличието на тази хипотеза е достатъчно да са налице индикции, а не категорични доказателства за укрити приходи или доходи. В конкретния случай, документите, събрани от органа по приходите в хода на ревизията от доставчиците на ревизирания субект индицират, че той е получател на стоки по фактури, които не е осчетоводил, респективно не е осчетоводил прихода от реализацията на тези стоки, след като те не са установени при извършената инвентаризация в количествата по въпросните фактури. Следователно, основанието на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК се подкрепя от документите, събрани от органа по приходите в хода на ревизията. При това положение, намира приложение презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, установена в чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Тази презумпция е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от жалбоподателя при условията на пълно и насрещно доказване. В конкретния случай, жалбоподателят със становище от 01.11.2010 г. подадено от пълномощника му е оспорил документи, събрани от ответника в хода на ревизията, въз основа на които последният е формирал извод за наличие на укрити приходи при жалбоподателя. Съдът е открил производство по оспорването им, като е дал указание, че жалбоподателят носи доказателствената тежест във връзка с направеното оспорване, въпреки че измежду тях са налице и частни документи, които не носят подписа на жалбоподателя. Даденото указание от съда създава впечатлението, че той се е съобразил с презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА в конкретния случай. При това положение, в хода по съществото на спора и в решението си съдът е следвало да изложи съображения, като посочи чрез кои от събраните доказателства в хода на съдебното обжалване на РА, жалбоподателят е успял да обори констатациите на органа по приходите. Вместо това с решението си съдът е приел, че констатациите на органа по приходите, направени в РА не са обосновани и доказани, тъй като събраните доказателства в хода на ревизията са недостатъчни. Решението е необосновано. Липсват данни по делото, съдът да е указал на ответника по реда на чл. 171, ал. 4 от АПК нуждата от доказване на релевантни за спора обстоятелства, които ответникът да не е изпълнил. Също така предвид направеното оспорване от жалбоподателя на документи, събрани в хода на ревизията, съдът не е указал на ответника съобразно разпоредбата на чл. 193, ал. 3 от ГПК, че негова е тежестта за доказване истинността на обстоятелствата, посочени в оспорените частни писмени документи, които не съдържат подписа на жалбоподателя. След като такива указания не са дадени от съда на ответника, съдът е следвало да посочи съображенията си, поради които не кредитира писмените обяснения, дадени от доставчиците, на които са изпращани ИПДПО и съдържанието на които се подкрепя в една част от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Само по себе си оспорването на тези документи не ги прави негодни доказателствени средства, а задължава съда да посочи, приема или отхвърля оспорването им, като и в двата случая съдът следва да изложи конкретните съображения, които стоят в основата на за преценката му. Въз основа именно на тези съображения (които в случая липсват) касационната инстанция може да провери правилността на тази преценка. От друга страна делото е останало неизяснено от фактическа страна в резултат на допуснато нарушение от съда с приемането и кредитирането на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, въпреки че вещото лице не е изпълнило точно поставената му задача. Видно от формулираната и допусната задача за експертизата е, че вещото лице е следвало да отговори на поставените въпроси след като провери и счетоводствата на доставчиците, и даде информация за това, налице ли са доказателства за реално извършени плащания по фактурите, налице ли е материална и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването на доставките, налице ли са в счетоводствата на доставчиците съпътстващи документи, удостоверяващи, че стоката е заявена и предадена на ревизираното лице, т. е. все обстоятелства, които са от значение за преценката относно материална обезпеченост на доставчиците за изпълнение на доставките по въпросните фактури. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че вещото лице не е правило проверки в счетоводствата на доставчиците, респективно не е отговорило на поставения му въпрос относно материалната им и кадрова обезпеченост. При това положение, съдът е трябвало да не приема заключението, а да даде възможност на вещото лице да изпълни точно задачата си като отговори на всички поставени въпроси от съдържанието й. По изложените съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява обжалваното решение като неправилно, тъй като в съдебното производство, предхождащо постановяването му съдът е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила, които са съществени. Установеното налага отмяната на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд