Решение № 10251 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9380/2014 г.

Решение № 10251 от 6.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9380/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Пром коммерс" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "Черни връх" № 150, срещу решение № 2853 от 29.04.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 11061/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу решение № 774/25.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 606 от 1.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че с ревизионен акт (РА) № 2101207852 от 4.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София за данъчен период м. юли 2012 г. е отказано право на данъчен кредит (ДК) в размер на 82 145.86 лв. по фактури, издадени от "БКС Център" АД. В тази част РА бил изменен от решаващия орган с решение № 606 от 1.04.2013 г. и потвърден с решение № 774/25.04.2013 г. в нарушение на изискванията за поправка на очевидна фактическа грешка (ОФГ) по чл. 133, ал. 3, вр. чл. 155, ал. 9 ДОПК поради липса на несъответствие между формираната истинска воля на горестоящия административен орган и нейното външно изразяване в диспозитива на решението. Поддържа, че решение № 774/25.04.2013 г. променя първоначалното волеизявление на решаващия орган. Претендира съда да постанови решение, включително в частта за разноските. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София, оспорва касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Административният съд се е произнесъл по жалба срещу решение № 774/25.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, с което е допусната поправка на ОФГ в диспозитива на решение № 606/1.04.2013 г. като вместо посоченото "изменям РА № 2101207852 от 4.01.2013 г. относно установения резултат за м. 07.2012 г. в размер на 18 197.63 лв. ДДС за внасяне определям ДДС за възстановяване в размер на 63 948.23 лв." следва да се чете "потвърждавам РА № 2101207852 от 4.01.2013 г. в частта за установените резултати по ЗДДС за данъчен период м. 07.2012 г. и м. 09.2012 г.". В производство по реда на чл. 133, ал. 3, вр. чл. 155, ал. 9 ДОПК решаващият орган е приел, че е налице несъответствие между формираната му воля в мотивите на решение № 606/1.04.2013 г. относно неоснователно издадени фактури от "БКС-Център" АД за м. 07.2012 г. и наличие на основание за корекция с издадените за същия период от "БКС-Център" АД кредитни известия (КИ), което не водело до промяна на установения при ревизията резултат. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че е формирано противоречие между изразената в мотивите на решение № 606/1.04.2013 г. воля и постановения диспозитив, което противоречие законосъобразно е коригирано с оспореното решение № 774/25.04.2013 г. Така постановеното решение е недопустимо. Разпоредбите на Дял Трети от ДОПК въвеждат задължителна поредност на оспорването - първоначално по административен ред и едва при потвърждаване на РА от решаващия орган - по съдебен ред. Предмет на съдебното оспорване е винаги ревизионният акт в частта, потвърдена с решението на директора на Дирекция "ОДОП". В случая, по реда на административното оспорване е постановено решение № 606/1.04.2013 г., с което РА за данъчен период м. юли 2012 г. е изменен в полза на лицето - вместо 18 197.63 лв. ДДС за внасяне е определен данък за възстановяване в размер на 63 948.23 лв. С оглед благоприятния за лицето изход от административното обжалване РА не е оспорен по съдебен ред. Едва с връчване на решение № 774/25.04.2013 г., с което е поправен диспозитива на решение № 606/1.04.2013 г. в смисъл, че се потвърждава РА, за ревизирания субект възниква правен интерес от съдебно оспорване, реализирано чрез подаване на жалба вх. № 29712 от 13.11.2013 г. по описа на АССГ, по която е образувано адм. д. № 11061/2013 г. С оглед охрана правото на защита на засегнатото лице и след като актът за поправка и поправеният акт образуват едно цяло, срокът за оспорване на поправения акт следва да тече от връчване на решението за поправка на ОФГ. С оглед спецификата на производството по обжалване по реда на ДОПК - задължителна поредност на оспорването (първоначално по административен и след това по съдебен ред) с предмет на оспорването - РА, а не потвърждаващото го решение на горестоящия административен орган, следва да се приеме, че административният съд неправилно е определил предмета на жалбата, с която е сезиран, респ. неправилно е разделил производството по оспорване на РА и по оспорване на решението за поправка на ОФГ. Отделеното производство за законосъобразност на РА № 2101207852 от 4.01.2013 г. е прекратено с влязло в сила определение № 14996 от 11.12.2014 г. по адм. д. № 14514/2014 г. на ВАС. Разпоредбата на чл. 133, ал. 3 ДОПК предоставя възможност ревизионният акт за поправката да се обжалва едновременно с поправения ревизионен акт или самостоятелно. Смисълът на разпоредбата е винаги, когато това е възможно, законосъобразността на двата акта, които при законосъобразност на този за поправката на ЯФГ, представляват един акт, да се преценява в рамките на едно съдебно производство и само когато поради някакви процесуални пречки това е невъзможно, те да се разглеждат в отделни производства. Принципът на правна сигурност изисква при наличието на такова оспорване съдът да се произнесе по жалбата срещу основния РА, поправен с ревизионния акт за поправка (в този смисъл е определение № 4054 от 22.03.2013 г. по адм. д. № 3650/2013 г., I отд. на ВАС). Независимо, че нормата на чл. 133, ал. 3 ДОПК и общата разпоредба на чл. 62, ал. 2 АПК предвиждат самостоятелно обжалване на акта за поправка на ЯФГ, такова самостоятелно оспорване на акта за поправка не постига целта на закона - на контрол за законосъобразност да подлежи поправения акт. Актът за поправка няма самостоятелно значение. Смисълът на поправката на ОФГ е да отстрани несъответствието между формираната воля на органа и нейното външно изразяване, без да променя разпоредения с акта резултат, поради което актът за поправка на ОФГ няма самостоятелно правно значение. След постановяването му той става част от поправения акт. Последният следва да се счита за поправен от момента на постановяването си, но срокът за оспорването на поправения акт тече от постановяване на решението за поправката. При наличието на преклузивни срокове за оспорване, постановяването на акта за поправка на ОФГ и съобщаването му, може да се реализира след изтичането на срока за обжалване на първоначалния акт. При актове, постановени по реда на ДОПК, уреждащ задължителен административен ред на оспорване, тази вероятност е още по-голяма. В случая, с решение № 606/1.04.2013 г. РА е изменен в полза на лицето и за същото не е налице правен интерес от обжалване с оглед разпоредбата на чл. 156, ал. 3 ДОПК. Такъв интерес е налице след постановяване на решение № 774/25.04.2013 г. След като с последното решение РА се потвърждава, то за ревизираното лице е налице интерес от оспорване и срокът за това тече от връчване на решение № 774/25.04.2013 г. С жалбата, по която е образувано адм. д. № 11061/2013 г. на АССГ е бил оспорен и ревизионния акт. Нормата на чл. 156, ал. 1 ДОПК предвижда, че предмет на оспорване е ревизионния акт, а не потвърждаващото го решение на директора на Д "ОДОП". След като актът за поправка на ОФГ няма самостоятелно правно значение, а става част от поправения акт, и след като предмет на оспорване по реда на ДОПК е ревизионният акт, то административният съд неправилно е разделил производството по делото и е приел за самостоятелно оспорване решение № 774/25.04.2013 г. Наличието на две самостоятелни производства (без обусловеното обжалване на РА да е спряно на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 ГПК), приключили с неблагоприятен за лицето краен резултат, прегражда правото му на защита срещу ревизионния акт. В случая решението следва да бъде обезсилено и делото върнато на друг състав на първоинстанционния съд (доколкото съставът, постановил съдебното решение, има изразено становище по законосъобразността на решение № 774/25.04.2013 г.) за произнасяне по законосъобразността на РА № 2101207852 от 4.01.2013 г., потвърден с решение № 606/1.04.2013 г., поправено с решение № 774/25.04.2013 г. При този изход на спора разноски следва да бъдат присъдени от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,