Решение № 5574 от 27.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8893/2017 г.

Решение № 5574 от 27.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8893/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Б. Г. Е." ЕООД, ЕИК *********, гр. Х., чрез процесуалния представител адв. С. Д., срещу решение № 965 от 8.06.2017 г., постановено по адм. д. № 1180 по описа за 2016 г. на Административен съд - П. /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 16002615004109-091-001/22.01.2016 г. потвърден с Решение № 285 от 25.04.2016 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при ЦУ на НАП, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит в размер на 61 920.10 лв. и прилежащи лихви в размер на 7 355.22 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 30 670.45 лв. и лихви 2 608.48 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност и незаконосъобразност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част с присъждане на направените разноски за две инстанции. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си гл. юрк. Стоянова излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд - П. е бил ревизионен акт /РА/ № № 16002615004109-091-001/22.01.2016 г. потвърден с Решение № 285 от 25.04.2016 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на "Б. Г. Е." ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 61 920.10 лева и прилежащи лихви в размер на 7 355.22 лева и допълнително е установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 30 670.45 лева и лихви 2 608.48 лева за данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2014 г. по фактури, издадени от доставчиците "Бенистрой 2014" ЕООД, "Е. Д." ЕООД и "М. К." ЕООД. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел, че спорната предпоставка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДД, при това именно от сочените доставчици на жалбоподателя. Съдът е приел, че такъв извод не може да се направи от събраните в хода на процеса доказателства, както и не може да се установи реалното извършване на СМР от рода на процесните и тяхното наличие в съответните обекти. По-конкретно, по отношение и на тримата доставчици е приел, че не са разполагали с трудов и технически ресурс, за да осъществят фактурираните строителни услуги, както и доставката на строителни материали. Този извод е обосновал с липсата на доказателства за сключени трудови договори или наети лица на граждански договори, липса на начислени разходи за заплати и осигуровки, за извършени разплащания за заплати или суми по извънтрудови правоотношения, както и липсата на доказателства, че доставчиците са разполагали с материални активи за осъществяване на различните видове дейности, нито транспортни средства за извършване на транспорт, както се твърди. Приел е, че представените договори, сключени между ревизираното лице и тримата преки доставчика, актовете обр. 19, както и приемо-предавателните протоколи не са достатъчни, за да се приеме безспорното извършване като резултат спрямо възложителя на СМР, тъй като не се доказва извършването им именно от твърдените дружества, а същевременно тези частни документи противоречат на безспорно установените по делото факти относно всеки от доставчиците, свързани с тяхната ресурсна и материално-техническа обезпеченост. Приел е, че "Бенистрой 2014" ЕООД и "Е. Д." ЕООД могат да бъдат квалифицирани като липсващи търговци, а "М. К." ЕООД е свързано лице с "Б. Г. Е." ЕООД. Относно фактурите на "Бенистрой 2014" ЕООД, съдът е приел за установено, че от 14 бр. само една е отразена в дневника за продажбите, а "Е. Д." ЕООД не е отчело приходи от двете фактури, издадени на ревизиращото лице. За "Е. Д." ЕООД съдът е приел също, че дружеството е издало 245 бр. фактури с различен предмет в периода 08.2014 - 09.2014 г., поради което е споделил изводите на ревизиращите органи, че дружеството само издава фактури, без да извършва доставки. Допълнително е приел за правилни изводите на данъчните органи, че няма доказателства за наличието и притежанието на строителни материали у двете дружества, които според приложените актове обр. 19 са извършвали строителните дейности на обекти на ревизираното лице. По четирите фактури на "М. К." ЕООД - три с предмет "доставка на строителни материали" и една с предмет "изграждане на мълниезащита на 27 СОУ и 96 СОУ" съдът е приел, че те касаят доставка на строителни материали, тоест на стоки определени по техния род, за които по правилото на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните или когато бъдат предадени. Приел е, че жалбоподателят не е доказал прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху строителните материали, предмет на приемо-предавателните протоколи, както изисква чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Приел е за недоказано твръдението на ревизираното лице относно начинът, по който е осъществяван транспорта на стоките, поради установената липса на транспортни средства у доставчика. Съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, като съответстваща на събраните по делото доказателства, но е приел, че то също не оборва изводите за липса на рални доставки по процесните фактури. Приел е, че от ССЕ не се изяснява дали съответните обекти и строителни работи са реално извършени, както и дали реалните изпълнители са именно посочените дружества. Приел е, че при липса на съдебно-техническа експертиза не може да се установи принципното наличие като реално осъществени СМР в процесните обекти, идентични на описаните в актовете обр. 19 и съответно фактурирани услуги между всеки един от доставчиците подизпълнители и жалбоподателя. В заключение е приел, че органите по приходите са достигнали до правилен и законосъобразен извод относно липсата на реалност на доставките по отделните фактури и на тримата доставчика. В частта на допълнително установен с РА корпоративен данък за 2014 г. в размер на 30 670.45 лв. и лихви 2 608.48 лв., с оглед установеното във връзка с непризнатото право на приспадане на данъчен кредит и фактът, че процесните фактури не отразяват реално извършени стопански операции, съдът е направил извод, че ревизираното дружество е осчетоводило спорните фактури като разход незаконосъобразно. Въз основа на правилото на ЗКПО и принципите на Закона за счетоводството, че за данъчни цели се признават счетоводни разходи, които са документално обосновани, т.е. отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция, съдът е приел за законосъобразно начислен корпоративен данък за 2014 г. в посочения в РА размер. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Изводът на АС - П. за материална законосъобразност на РА, кореспондира с доказателствата по делото. По ЗДДС: Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Поради това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от "Бенистрой 2014" ЕООД, "Е. Д." ЕООД и "М. К." ЕООД. Макар сама по себе си техническата и кадровата обезпеченост на доставчика да не е сред предпоставките на правото на приспадане на данъчния кредит, съдът правилно е приел, че тя е от значение за доказване изпълнението на услугите, които се твърдят, свързани с извършване на значителни по обем строителни и ремонтни работи на различни обекти, тъй като естеството им е такова, че е необходимо изпълнителят да разполага с персонал и със специалисти. Правилно съдът е съобразил и постоянната практика на ВАС, според която, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да се установи, че са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. По фактурите, издадени от "Бенистрой 2014" ЕООД с предмет "плащане по протокол обр. 19" и "протокол 19 за извършени СМР" са представени Договор за извършване на СМР, протоколи за установяване на извършването и заплащането на натрупани видове строителни и монтажни работи, както и количествено-стойностни сметки. Относно договорите се установява, че в хода на ревизията са представени два броя договори от 23.08.2014 г. с различно съдържание на чл. 1 относно обхвата на СМР. В единия екземпляр са изрично посочени като видове и единични цени на км. м, а в другия от същата дата е посочено, че количествата са съгласно количествено-стойностни сметки /КСС/, каквито не са представени. Представени са КСС в хода на съдебното обжалване, ведно с договор, в който са посочени единични цени на видовете СМР. От договора се установява, че е възложено извършване на СМР на общински сгради на територията на Район "Л.". КСС към договора са за конкретни обекти, а за някои от обектите и по два или три броя КСС. В някои от тях се установява, че е уговорено не само извършване на СМР като услуги, но и доставка на материали /напр. за обект 27 СОУ доставка и монтаж на хидроизолация два пласта воалит и т.н., доставка и монтаж на пароотдушник, доставка и монтаж на воронки/. Представените заедно със жалбата пред първа инстанция доказателства, следва да бъдат обсъдени ведно с останалите доказателства по делото, като не се споделя изводът на съда, че са съставени за целите на съдебното производство. С оглед изложеното до тук и предвид факта, че нито един от процесните протоколи обр. 19 не е подписан за възложител, се налага изводът, че процесните фактури са с неконкретизиран предмет - плащане по протокол обр. 19, който не позволява да бъде идентифицирана извършената по тях насрещна престация, поради което не съдържат данни за възникнало данъчно събитие. Процесните фактури не съдържат информация за степента и естеството на предоставените услуги, а представените към тях протоколи обр. 19 не конкретизират предмета на услугата, тъй като съдържат и данни за доставка на материали. Този факт не се променя и от извода на заключението на ССЕ, съгласно което сумата от протоколите съответства на сумата от фактурите издадени от доставчика. Налага се извода, че са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но посочените в тях данни са недостатъчни за да се конкретизират услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената на СМР - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. Правилно съдът е посочил, че жалбоподателят не дава обяснения за чия сметка са вложените в процесните услуги строителни материали. Приложените протоколи съдържат единствено подпис на доставчика, без указване на име на служител предал извършените услуги и без идентифициране на приемането от ревизираното лице, поради което не може да се установи кога, как и на кого процесните услуги са били действително предадени. Не на последно място следва да бъде отчетен фактът, че представените пред съда количествено-стойностни сметки към договора, носят печата на "Монада" ЕООД на мястото на "възложител", а в самата КСС като "възложител" е посочено ревизираното лице (л. 121-123 по делото), като подобно несъответствие в лицата посочени за "възложител" и "изпълнител" и поставените печати се установява и в КСС (л. 124 - 137). Правилно съдът е съобразил като допълнителен мотив и установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че само една от всички 14 бр. фактури е отразена в справка-декларация и дневника за продажби на ревизираното лице, което обстоятелство, макар и неводещо, ведно с другите относно липсата на кадрова и техническа обезпеченост, налагат на извода за липса на реална доставка на процесните услуги. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането). Не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията, не са налице твърдения на ревизираното лице в какво се изразява доставката. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В случая са представени приемо-предавателни протоколи и договори, но както беше посочено в мотивите на настоящото решение, тези данни са недостатъчни за да се определи конкретния вид дейности, т.е. конкретизация на услугите, респективно начина на определяне на цената на същите. За част от фактурите не може да се установи, как е определена цената - каква част от уговорената цена са материалите и каква услугите. По доставките на "Евротрейд дизайн" ЕООД са издадени 2 бр. фактури с предмет "плащане по договор". Към тях са представени Договор за извършване на СМР на обект във връзка с изпълнение на проект на СО, район "Л." и 1 бр. приемо-предавателен протокол на стойност, съответна на двете фактури. От цялостната преценка на представените доказателства настоящият състав счита, че не може да се направи категоричен извод за действително извършени услуги по издадените фактури. Приемо-предавателният протокол освен услуги включва и материали, чиято доставка не е уговорена в предмета на сключения между страните договор. Като допълнителен мотив, правилно съдът е отчел и заключението на вещото лице, че не се установява плащане по фактурите, въпреки предмета им "плащане по договор". При така установеното и предвид изложеното по-горе досежно доставчика "Бенистрой 2014" ЕООД, настоящият състав споделя извода на съда, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Евротрейд дизайн" ЕООД. Относно доставките, фактурирани от "Монада корпорейшън" ЕООД в 4 бр. фактури, с предмет "аванс по договор", "плащане по договор" и "изграждане на мълниезащита" настоящият състав счита, че също не може да се направи извод за реално извършени доставки. Съдът е извършил преценка на доказателствата по делото и дали от тях може да бъде направен извод, че стопанската операция действително е извършена от доставчика и по този начин да се отговори на основния спорен въпрос налице ли е реална доставка на услуга. Направените изводи в тази насока в мотивите на решението на административния съд са правилни и обосновани и се споделят напълно от настоящата инстанция. По същество три от фактурите /№ 78/1.09.2014 г., 80/24.09.2014 г. и 83/4.11.2014 г./ имат за предмет доставка на строителни материали и следва да се отнасят за представения Договор за покупко-продажба от 15.08.2014 г. Договорът е с предмет продажба на строителни материали, които, въпреки че не са конкретизирани в договора, като вид и количество, са с предварително определена цена - 674445 лева. Към договора са приложени два броя приемо-предавателни протокола между ревизираното лице и "Монада корпорейшън" ЕООД, като се твърди, че стоките по тях са били придобити от друг доставчик - "Хидромат" ООД заради преференциалните условия, които "Монада корпорейшън" ЕООД е ползвало. По отношение на доставките на стоки, настоящият състав споделя изводът на съда, че не се доказва тяхното действително предаване, като условия за прехвърлянето на собственост върху тях и възникването на данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. От дадените писмени обяснения /л. 515 от преписката/ от управителя на "Монада корпорейшън" ЕООД се установява, че фактурираните строителни материали са доставяни директно на обекти на ревизираното лице, с транспорт на "Хидромат" ООД, за което обаче не са представени никакви доказателства. За доставка на незначителни количества е използван собствен транспорт на прекия доставчик "Монада корпорейшън" ЕООД, но доказателства за това, че дружеството е имало собствен или нает транспорт също не са представени. Няма доказателства кой и кога е доставял строителните материали, а в двата протокола не се съдържа информация на кои точно обекти на ревизираното лице какви конкретно стоки са доставени. Правилно съдът е съобразил и установеното от приходната администрация надхвърляне на количеството на част от закупените от "Монада корпорейшън" ЕООД и доставени на ревизираното лице строителни материали. В подкрепа на извода за липса на реалност на доставката по фактурираните стоки, настоящата инстанция споделя и съобразения от съда факт, че "Монада корпорейшън" ЕООД и ревизираното лице са свързани лица по подробно изложени от приходните органи и съда мотиви. Тази свързаност настоящият състав счита, че е предпоставка за уговаряне на условия, различни от обичайните. По фактура № 85/20.11.2014 г., с предмет на доставката "изграждане на мълниезащита на 27 СОУ" и "изграждане на мълниезащита на 96 СОУ" от приложените доказателства - Договор /т. 1, л. 185/, 2 бр. приемо-предавателни протоколи - /т. 1, л. 196, 197/, сертификат за контрол /т. 2., л. 547/, протокол за контрол на съпротивление /т. 2, л. 548/ и доклад - становище /т. 2, л. 556 и сл./ настоящият състав намира, че също не се установява действително извършени услуги по изграждане на мълниезащитни съоръжения. Правилно съдът е приел, че доклад - становище за 27 СОУ по същество е само констатация, че мълниезащитно съоръжение липсва и следва да бъде изградено, но не удостоверява по никакъв начин изграждането на такова, още по-малко от процесния доставчик. Поради това не може да се приеме, че твърдяната услуга е действително извършена. Както трайно приема в практиката си ВАС наличието само на фактура не обосновава правото на приспадане на данъчен кредит, а следва да бъде доказано реалното извършване на фактурираните услуги/доставянето на стоките. Относно приемо-предавателния протокол за изграждане на мълниезащита на 96 СОУ настоящият състав счита, че не доказва извършена услуга, тъй като на първо място протокола съдържа основно стоки, за чието предаване и действително използване няма информация, а единствената услуга - "направа на заземително огнище", не съдържа индивидуализация на извършената работа. Протоколът изброява различни видове материали, без да ги конкретизира като количество, единична и крайна цена, не може да се установи дали материалите са нужни и използвани за изграждане на мълниезащитно съоръжение, тъй като няма индивидуализация на извършена работа, а не се установяват и лицата, които са ги предали и приели. Поради изложеното и приетото по-горе относно доставчика "Бенистрой 2014" ЕООД настоящият състав счита, че правилно съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното лице и в тази част. По ЗКПО: Настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА и в частта по ЗКПО. С оглед установена липса на реални доставки на стоки и услуги, по фактурите, издадени от "Бенистрой 2014" ЕООД, "Е. Д." ЕООД и "М. К." ЕООД, правилно съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по тези фактури и установените задължения за корпоративен данък и лихви. С оглед крайния съдебен акт на жалбоподателя не следва да бъдат присъдени разноски. Ответникът е направил искане за присъждане на разноски, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция "ОДОП" гр. П. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съразмерно с отхвърлената част от жалбата на "Б. Г. Е." ЕООД в размер на 3 555 лева за касационната инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение