Решение № 12338 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12013/2015 г.

Решение № 12338 от 15.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12013/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Булфестта" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "Т." № ... против решение № 1573 от 29.07.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 1402/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 131304928 от 29.01.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 380 от 25.04.2014 г. на ДДОДОП гр. П. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва доказаността на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и изводите на съда, направени въз основа на комплексна съдебна техническа и счетоводна експертиза, която намира за непълна и поради това недоказваща реализираните приходи от продажби. Оспорва годността на софтуерните справки на ревизиращите органи по смисъла на чл. 51 и чл. 54 ДОПК. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отмяна на РА. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. оспорва касационната жалба в писмен отговор от 18.08.2016 г. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС ревизионен акт на "Булфестта" ЕООД са установени публични задължения за внасяне, както следва: 1. Корпоративен данък за 2011 г. в размер на 10 951,35 лева, ведно с прилежащи лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 2 050,86 лева; 2. Корпоративен данък за 2012 г. в размер на 5 206,06 лв., ведно с прилежащи лихви за несвоевременното разчитане с бюджета в размер на 440,59 лв.; 3. Начислен ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за периода 14.04.2011 г. - 31.10.2011 г. в размер общо на 52 105,09 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 13 037,21 лв. и 4. Доначислен ДДС за периода от 01.11.2011 г. до 31.12.2012 г. в размер общо на 66 118,57 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер общо на 10 953,42 лв. В хода на ревизията приходните органи са установили обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК въз основа на следните данни: При извършена на 22.02.2013 г. проверка в обект на дружеството - Дискотека "П. П. клуб", находящ се в гр. П., ул. "Т." № ... в обекта са установени въведени в експлоатация 6 броя фискални принтери, свързани с РС устройство и работещи с програмен продукт (ПП) "Мистрал", свързани с мрежа и един сървър. При проверката е извършено обезпечаване на доказателствата чрез копиране на информацията от и на технически носители по реда на чл. 40, ал. 1 ДОПК. В хода на проверката е свалена /снета/ на електронен носител базата данни, съдържаща се в информационната програма на търговския обект, оформена като архивен файл с прилежащи контролни числа MD 5, SHA 256, посочени с Приложение № 1 към протоколите за проверки. Извършен е анализ на данните относно извършените продажби, съдържащи се в електронния носител на информация, като същите са съпоставени с обема на декларираните продажби от ревизираното лице, при което е установено, че размерът на декларираните от лицето приходи се различава от фактически реализираните такива. Формиран е извод, че за периода от 01.03.2011 г. до 31.12.2012 г. в стопанисвания от "Булфестта" ЕООД обект - Дискотека "П. П. клуб", дружеството е отчело продажби по фискални устройства в размер общо на 345561,93 лв. /съгласно данните от фискалните устройства, съвпадащи с данните предоставени на органите по приходите под формата на Справка за отразените продажби на фискалните устройства, въведени в експлоатация в обекта/, а отчетените продажби по данни от ПП "Мистрал" /съгласно обобщените данни за месечните парични постъпления от извършените продажби, изготвена на база сторения анализ на възстановените даннните за всички парични постъпления в обекта/ са в размер общо на 1 077 832,06 лв., т. е. не са отчетени продажби на обща стойност с ДДС в размер на 732 270,13 лв., съответно са налице данни за укрити приходи, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на задълженията за данъци по особения ред. При ревизията е направен извод, че в обекта е налице укриване на приходи посредством неиздаване на фискални бонове, както и последваща манипулация на записите в таблици MONEYOPER и SMETKI с цел заличаване на информацията за постъпили парични средства от извършени продажби без издаване на фискални бонове. За ревизираните 2011 г. и 2012 г. въз основа на приходите от дейността "ресторантьорство", отчетени по счетоводна сметка 702 и отчетната стойност на продадените стоки е установена надценката, с която работи дружеството. Въз основа на надценката са определени разходите, които съответстват на установените при ревизията недекларирани приходи за 2011 г. и 2012 г. Установено е, че дружеството е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС, възлизащ на 66 304.73 лв., към 31.03.2011 г., респ. към 14.04.2011 г. е следвало да подаде заявление за регистрация. Тъй като това не е сторено и на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС за извършените в периода 15.04.2011 г. - 31.10.2011 г. облагаеми доставки е доначислен косвен данък. Тъй като лицето е регистрирано по ЗДДС, считано от 02.11.2011 г., за периода 02.11.2011 г. - 31.12.2012 г. недекларираните приходи от неотчетени продажби подлежат на облагане с косвен данък и такъв е доначислен на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС. За целия ревизиран период от 15.04.2011 г. до 31.12.2012 г. е доначислен ДДС в размер на 118 223.66 лв., ведно с прилежащи лихви от 23 990.63 лв. Разликата между установения размер на приходите и разходите съответно от 109 513.51 лв. за 2011 г. и 52 060.61 лв. за 2012 г. е определена като основание за облагане с корпоративен данък. Върху така определената данъчна основа е определен и следващият се размер на дължимия корпоративен данък и съответните лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета. За да отхвърли изцяло оспорването, административният съд е кредитирал приета по делото комплексна съдебна техническа и счетоводна експертиза като компетентно изготвена и съответстващата на другите доказателства по делото. Формирал е извод, че от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч. от протокол, обективиращ действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ на информационни файлове от база данни на програмния продукт в проверения търговки обект, съставени по установения ред и форма, съгласно чл. 50 от ДОПК и чл. 54, ал. 4 от ДОПК, следва категоричен и несъмнен извод, че жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки в търговския си обект Дискотека "П. П. клуб", гр. П., които не са намерили съответното счетоводно отражение в Отчетите за приходи и разходи, подадените ГДД по ЗКПО и СД по ЗДДС за съответните отчетни периоди, нито в отчетите на наличните в обектите фискални устройства. Приел е за установено, че в архивните данни на съответните програмни файлове на информационния продукт съществуват данни за ежедневните продажби и за издадените фискални бонове, както и, че във въпросната програма съществува възможност за отнасяне на продажбите към фискален принтер или не, като част от извършените продажби са отнасяни към съответния фискален принтер и са издавани фискални бонове за тях, а друга част, не са отнасяни към фискално устройство и съответно не са отчитани посредством ЕКАФП. Намерил е, че данните са установени с годни доказателствени средства - протокол, съставени при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, които не са оспорени и опровергани по съответния ред и съставляват годно доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства. Изложил е допълнителни съображения, че събраните при проверката данни от технически носители попадат в хипотезата на чл. 54 ДОПК и като такива съставляват годно доказателствено средство, обосноваващо констатациите в процесния ревизионен акт. Въз основа на заключението на комплексната експертиза съдът е приел, че правилно и законосъобразно органите по приходите са установили обема на реализираните продажби в проверявания обект, изхождайки от данните, съхранени в базата данни на програмен продукт "Мистрал", който включвал два основни модула - Склад и Продажби, като в "М. С." се извършват всякакви видове складови операции и складово управление, а в "М. П." се извършват всички операции за крайната продажба, като този модул може да се конфигурира в зависимост от нуждите на потребителя. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите за липсващи записи в таблици SMETKI и MONEYОPER съгласно липсата на поредност на номерата в посоченото поле ID - номер на транзакцията, поради което правилно и законосъобразно се е пристъпило към анализ на данните от свалената база данни на ПП "Мистрал" с цел установяване липсващите записи, тяхната същност и причините за тези липси, респ. за възстановяване на липсващите записи. Съдът е констатирал, че в базата данни на ПП "Мистрал" са налични всички записи за всички регистрирани чрез фискалните устройства продажби. Липсват единствено тези, за които не е издаден фискален бон, т. е. при положение, че не се твърдят повреди и загуби в самата фискална памет, липсите не са в резултат на технически причини. В обобщение съдът е намерил, че таблиците в ПП "Мистрал" съдържат подробни данни за продадени стоки по доставки и продажни цени, получени плащания и т. н., поради което от съдържанието им обосновано могат да се направят изводи, че са налице укрити приходи, върху които не са начислени съответните преки и косвени данъци. Въз основа на изложеното е намерил за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, респ. за правилно определена данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Въз основа на това и на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че ревизираното лице не е опровергало истинността на фактическите констатации посредством ангажираните от него доказателства, включително и посредством експертното заключение на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, а дори напротив, констатациите на вещите лица са в унисон с установените фактически констатации в ревизионния акт и кореспондират напълно с тях. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно допустимостта и доказателствената сила на събраните в хода на ревизията доказателства на технически носител, както и годността им да обосноват основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупната преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Решаващият съд коректно е разпределил доказателствената тежест с определение от 24.06.2014 г. и е проявил съответната процесуална активност служебно да разшири задачите на поисканата от "Булфестта" ООД счетоводна експертиза с относимите въпроси относно техническите характеристики на програмните продукти, ползвани от ревизиращия екип и от ревизираното лице, начина на функциониране на ПП "Мистрал" и какви възможности предоставя за проследяване и контролиране движението на стоково-материални запаси и на парични средства, относно информацията, съдържаща се в таблици SMETKI, MONEYОPER, PRIKSMETKA и SAVEMONEYINОPER, има ли данни за липсващи записи в посочените таблици за периода 01.03.2011 г. - 31.12.2012 г. Експертизата правилно е кредитирана от съда като компетентно изготвена, съответстваща на другите доказателства по делото и неоспорена от страните. От същата се установява, че иззетата от приходните органи информация при проверката на 22.02.2013 г. е копие на информацията от компютърната система в момента на снемането й, без да е извършвана някаква обработка, т. е. след първоначалното записване информацията на оптичния носител не е променяна или манипулирана (т. 28 - 30 от заключението). Така обект на проверка на експертите е била информацията, послужила като основание за изводите на ревизиращите органи. Допълнително е изискана и използвана информация от "Мистрал софтуер" ООД - дружеството, разработило информационната система за управление на търговската дейност, използвана от ревизираното лице (РЛ) за ревизираните периоди. От информацията, предоставена от "Мистрал софтуер" ООД се установява, че таблица SMETKI служи за записване на продажбите, като всяка транзакция има ID номер, който върви последователно, освен ако няма анулирани сметки. Таблица МONEYОPER служи за записване на паричните средства, влезли по каса на оператор при продажба. Таблица SMETKI има поле KASA, което отразява дали продажбата е минала през фискалното устройство или не - при 0 не е минала, при 1 е минала (л. 274 от делото). В таблица LOGCHANGES се съхраняват временни записи, подготвени за изпращане към отдалечена база, представляваща огледално копие на текущата база. След успешно прехвърляне и обмен на записите с отдалечената база, същите се изтриват автоматично. Става въпрос за автоматично изтриване на временните записи, поради което касаторът не може да черпи аргументи от това, тъй като отдалечената база следва да е огледално копие на текущата и не се влияе от изтриването на временните записи. PRIKSMETKA и SAVEMONEYINОPER са команди в таблица LOGCHANGES, съдържащи информация за историята на извършените продажби. При изпращане на ред PRIKSMETKA към отдалечената база, данните се записват в таблица SMETKI на отдалечения обект, а при изпращане на ред SAVEMONEYINОPER към отдалечената база, данните се записват в таблица МONEYОPER на отдалечения обект. Важна информация в реда с команда PRIKSMETKA и SAVEMONEYINОPER са означенията: КАСА-1 и КАСА-0, описващи дали продажбата е с фискален бон или не (л. 277 от делото). Команда в таблица DELETESMETKI в таблица LOGCHANGES съдържа информация за извършена продажба, която е анулирана. По делото липсват данни за съдържанието на команда DELETESMETKI, поради което остава недоказано твърдението на касатора, че констатираното разминаване между броя на записите може да се държи на анулирани поръчки от клиентите. За изтриването на сметката се прави само запис с команда DELETESMETKI, без да се правят записи с команди PRIKSMETKA и SAVEMONEYINОPER, което потвръждава несъстоятелността на тезата на касатора за причината за разминаване в броя на записите. Въз основа на посочените разяснения от "Мистрал софтуер" ООД и на предоставената база данни от НАП експертите са установили, че между 01.03.2011 г. и 31.12.2012 г. в таблици SMETKI липсват 43 702 записи, а в таблици МONEYОPER за същия период липсват 47 222 записи. Въз основа на нагледно сравнение (л. 279 - 281 от делото) вещите лица са посочили, че означените в червено записи на таблица LOGCHANGES липсват в таблици SMETKI, като на същите съответства приключване на сметката без документ - без фискален бон, с команда КАСА-0. Изводите на експертите са, че липсите са в резултат на изтриване на записи, тъй като в таблица LOGCHANGES присъства огледално копие на съществуващите записи, които в поле KASA имат стойност "1" и същевременно в таблица LOGCHANGES присъстват липсващите в таблици SMETKI и МONEYОPER записи, които в поле KASA имат стойност "0" (л. 288 от делото). При съвкупната преценка на дадените от "Мистрал софтуер" ООД разяснения за начина на действие на ПП "Мистрал" и на неоспореното заключение на комплексната експертиза правилно и обосновано първостепенният съд е формирал извод, че тези доказателства установяват по категоричен и несъмнен начин наличието на поръчки, приключени без издаването на фискален бон, респ. наличието на укрити приходи от тези продажби. Иззетата при проверката на 22.02.2013 г. информация, обект на изследване на експертизата, позволява да се направи еднозначен извод, че записите в поле KASA със стойност "0", които съответно липсват в таблици SMETKI и МONEYОPER, съответстват на приключени продажби в нарушение на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства - без фискален бон. Съответстващ на тези установявания е извод за укрити доходи от продажби, които не са отчетени по установения ред. Като е достигнал до извод за доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, респ. за законосъобразност на изводите на ревизиращите органи, решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона и без да са допуснати визираните в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неоснователно е позоваването на касатора на информацията от "Мистрал софтуер" ООД, че продуктите не са счетоводни, респ. за нарушение на чл. 51 ДОПК, тъй като противоречи на изводите на комплексната експертиза. От същата се установява, че ПП "Мистрал" включва два основни модула - Склад и Продажби. В "Мистрал склад" се извършват складови операции и складово управление, а в "Мистрал продажби" - операции за крайната продажба, като този модул са конфигурира зависимост от нуждите на потребителя в ресторантски режим или в магазинерски. Възможностите на продукта позволяват извършването на доставки, формиране на отчетна стойност и разходване или изписването им по един от препоръчителните методи на СС 2, а именно по средна претеглена стойност (л. 284 - 285 от делото). Според т. 4 от комплексната експертиза техническите средства (5 броя фискални принтери и 1 брой ЕКАФП) отговарят на изискванията на Наредба № Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства (касае се за техническа грешка в определение № 1908 от 31.07.2014 г., пренесена в заключението, където номерът на наредбата погрешно е посочен като 8). Неоснователни са оплакванията на касатора, че информация е иззета само от РС устройството, на което се отразяват продажбите. Изрично е посочено на стр. 4 от РД, че е предоставен достъп и до сървъра в обекта, като цялата информация е записана на три броя финализирани оптични носители, за което е съставен протокол за обезпечаване на доказателствата от 22.02.2013 г. Обезпечаването на доказателствата е станало в присъствието на Й. К. К., който като представител на проверяваното лице е получил един от оптичните носители, за което се е подписал без възражения и забележки. Правилна е преценката на решаващия съд, потвърдена посредством съдебна експертиза, че се касае за иззета по законоустановения ред информация от технически носители, намиращи се на мястото, където ревизираното лице упражнява дейността си, която от своя страна е годно доказателствено средство по смисъла на чл. 54, ал. 1 и ал. 3 ДОПК. Доводите на касатора за допуснати нарушения в тази насока са плод на защитна версия и не се подкрепят от информацията, събрана в хода на ревизията и потвърдена посредством комплексна съдебна експертиза. Следва да се отбележи, че нито в първоинстанционното, нито в касационното производство, ревизираното лице възразява относно начина на изчисление и установения в резултат на него размер на задълженията. При съобразяване с размера на неотчетените приходи, установен по гореописания начин чрез сравнение на информацията от ПП "Мистрал" и тази по фискални устройства, правилно ревизиращите органи са намерили, че към 31.03.2011 г. дружеството е достигнало облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС от 66 304.73 лв., респ. е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация на 14.04.2011 г. Законосъобразно задълженията по ЗДДС за периода 15.04.2011 г. - 31.10.2011 г. са определени на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, а след датата на регистрацията на лицето по ЗДДС на 02.11.2011 г. - на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС. В. неотчетените през 2011 г. приходи без ДДС в размер на 351 148.51 лв. законосъобразно е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 10 951.35 лв., а за 2012 г. - в размер на 5206.00 лв. По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона и без да са допуснати касационни основания по чл. 209 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 4138.63 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,