Решение № 8031 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3339/2015 г.

Решение № 8031 от 30.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3339/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. П. при ЦУ на НАП и на "Н. 97" АД срещу решение № 2745/13.12.2014 г., постановено по адм. д. № 3711/2012 г., по описа на Административен съд П. /АСП/. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" обжалва съдебното решение в частта му, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161202201/13.08.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., офис С. З., потвърден с Решение № 1405/6.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П., в частта относно непризнат данъчен кредит за разликата над 246241,07 лв, ведно с прилежащите лихви. Излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е изследвал реалността на процесните доставки, игнорирал е установените в хода на ревизията факти, не е формирал мотиви по релевантните фактически обстоятелства и е допуснал противоречие между мотиви и диспозитив. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" гр. П. моли решението да бъде отменено в обжалваната част, а жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски за двете инстанции. Касаторът "Н. 97" АД оспорва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер до 246241,07 лв, както и в частта за разноските. Твърди, че съдът не е обсъдил представените доказателства за реалност на доставките и е базирал решението си изцяло на експертното заключение, като е направил погрешни фактически и правни изводи - доводи, които съдът квалифицира като такива за допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и противоречие с материалния закон. Касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено, както и РА в същата му част. Претендират се разноски. Директорът на дирекция "ОДОП" гр. П. оспорва подадената от "Н. 97" АД касационна жалба. "Н. 97" АД не взема становище по касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" гр. П. и за неоснователност на касационната жалба на "Н. 97" АД. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Установеният от органа по приходите размер на задълженията по ЗДДС е формиран в резултат на отказан на "Н. 97" АД данъчен кредит общо в размер на 2068556,52 лв, както следва: в размер на 441 095,45 лв по фактури, издадени от "Е и Е т." ЕООД през данъчни периоди мм. 06 - 10 и м. 12.2009 г. с предмет на доставката урея, захар и олио; в размер на 2736 лв по фактури, издадени от "Р. и." ЕООД през данъчен период м. 11.2009 г. с предмет на доставката фураж; в размер на 177 900,06 лв по фактури, издадени от "Т. Б." ЕООД през данъчни периоди мм. 07 и 08.2011 г. с предмет на доставката урея, рафинирана захар и олио, в размер на 94563 лв по фактури, издадени от "МСМ - 84" ЕООД през данъчен период мм. 06 и 07.2011 г. с предмет на доставката урея; в размер на 363457,87 лв по фактури, издадени от "Н. С. Х. И. - е." ЕООД през данъчни периоди мм. 09, 10 и 12.2009 г. и мм. 01 - 04.2010 г. с предмет на доставката мотокар, зърнокомбайн и захар, в размер на 109102 лв по фактури, издадени от "Д." ЕООД през данъчни периоди мм. 01 - 03 и 05.2010 г. с предмет на доставката рафинирано олио и захар, в размер на 1824 лв по фактури, издадени от "Р. г." ЕООД през данъчен период м. 11.2009 г. с предмет на доставката фураж, в размер на 4996 лв по фактури, издадени от "БММ Б." ЕООД през данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 02.2010 г. с предмет на доставката съгласно договор и допълващ фураж; в размер на 690 627,78 лв по фактури, издадени от "Х. ф." ЕООД през данъчни периоди мм. 06, 08 и 12.2009 г., 02, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2010 г. и мм. 02 и 03.2011 г. с предмет на доставката ориз, захар, олио и урея; в размер на 182 252,40 лв по фактури, издадени от "Н. а. 2007" ЕООД през данъчни периоди мм. 05, 06 и 09.2011 г. с предмет на доставката различни количества торове. С РА е начислен допълнително и ДДС в общ размер на 36753,22 лв, като е прието, че жалбоподателят "Н. 97" АД не е осъществил декларирания ВОД на стоки към румънските дружества BALKAN DRINKS SRL през данъчни периоди мм. 11.2009 г. и мм. 01 - 03.2011 г. и SC SARAPACIMLEX SRL. Фактурите са платени по банков път или касово, с изключение на част от фактурите към "МСМ-84" ЕООД и "Х. Ф." ЕООД. Съдът е посочил, че първите девет доставчика не са открити в хода на ревизията и не са представили изисканите документи. Само "Н. а. 2007" ЕООД е представило копия на издадените фактури, копия на фактури за предходни доставки на стоки, копия на фактури за транспортни услуги, приемо-предавателни протоколи, договори за покупка на стоки, справка за стоков поток, разпечатки от счетоводни сметки, обяснителна записка, банкови документи. Съгласно даденото обяснение, дружеството извършва транзитна търговия и стоката не се разтоварва междинно в негови складове. Към делото обаче се съдържат доказателства в 20 тома приложения, събрани още при ревизията, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. Сред тях са фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, товарителници и други доказателства за транспорт, издавани от доставчиците, включително доказателства за предходните доставки и доказателства за материална обезпеченост. В съдебното производство съдът е събрал като доказателства ревизионни актове, издадени на доставчиците и е допуснал изслушване на експертиза. Въз основа на експертното заключение е прието, че процесните фактури са осчетоводени при ревизираното лице, като то е извършило последващи доставки на стоките към негови клиенти, по счетоводни данни, както следва: на стоките урея и торове - към "Д. МП" ООД, "П. а. 5" ООД и "Н. 96" ООД; на стоката захар - към "К.", "К.", "З. 33", "Г и "С. к.", ПК "С." и продажби на дребно; на стоката олио - към "К.", "К.", "С. Т.", "З. 33", "Р. г." и продажби на дребно; на стоката ориз - на "К.". При покупката им стоките са заприхождавани въз основа на издадена фактура и приемо-предавателен протокол. При продажбата им стоките са изписвани въз основа на документ - искане за отпускане на стоково-материални ценности от склада. При продажбите на захарта и олиото са извършвани допълнителни разходи за "разфасоване", съответно "бутилиране". Към заключението са приложени подробни справки относно последващата реализация на стоките. В допълнителното заключение вещото лице е проследило резултатите от проведените ревизии на клиентите на "Н. 97" АД. Изводите си за частична незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд основава на липсата на констатации в ревизионните актове на последващите получатели "Г. В. Г.", "К. Б. е. к." ЕООД, "К. Б." АД, "Д. МП" ООД и "Н. 96" ООД, ЕТ "З. 33 - З. М." за непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит от "Н. 97" АД, респективно на констатации, че в ревизионните актове на последващите получатели "Ш. 61" ООД и "С. Т." ООД са направени изводи за реалност на доставките от ревизираното лице. Поради това и без да се обсъждат други данни съдът е счел за реални процесните доставки, стоките по които в последствие са реализирани към тези лица. Доставките не са конкретно описани в решението. По отношение на друга част от доставките на стоки с последващи получатели ЕТ "З. 33 - З. М.", "С. Т." ООД, "Г и С к." ЕООД и "Н. а. 2007" ЕООД е констатирано, че на тези получатели са издадени влезли в сила РА, с които не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди, идентични с процесните такива. На това основание е счетено, че правилно с обжалвания ревизионен акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Н. 97" АД в общ размер на 105368,85 лв., ведно с лихви за забава по доставките от "Е и Е т." ЕООД, "Х. ф." ЕООД, "Н. Х. С. и. - е." ЕООД, "Н. а. 2007" ЕООД, "Т. Б." ООД и "Д." ЕООД. По отношение доставките от "Р. и." ЕООД, "Р. г." ЕООД, "БММ Б." ЕООД и "МСМ 84" ЕООД съдът е счел, че не са ангажирани доказателства, опровергаващи констатациите на органите по приходите, поради което съдът е счел ревизионния акт за правилен и законосъобразен, в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Н. 97" АД в общ размер на 104119 лв, ведно с прилежащите лихви, като с това мотивите му по отношение на тези доставки се изчерпват. Крайният извод, изложен в мотивите на решението, е че органите по приходите незаконосъобразно са отказали на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да признаят право на данъчен кредит по спорните преки доставки за разликата над 209 487,85 лв., ведно с прилежащите лихви и ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част. В диспозитива на решението обаче РА се отменя за сумата над 246 241,07 лв, като от мотивите не става ясно как е изчислен този размер на данъчния кредит. По отношение вътреобщностна доставка на стоки - слънчогледово масло към румънското дружество "BALKAN DRINKS" SRL съдът е счел жалбата за неоснователна, поради това, че на представената товарителница не е посочена дата на получаване, поради което липсват доказателства за транспортиране на стоката. Решението е неправилно. Налице са твърдяните от касаторите основания за отмяна на първоинстанционното решение - необоснованост и съществено нарушение на процесуалните правила, които са пречка да се извърши проверка за правилното приложение на материалния закон. Преди всичко по основния спорен въпрос относно реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, в решението не се съдържат мотиви. Доставките са обсъдени общо, като не е извършено сравнение между представените фактури и останалите отнасящи се към тях доказателства - договори, приемо-предавателни протоколи, обяснения и др. Цитираните доказателства изобщо не са споменати в решението. Липсват фактически изводи относно реалността на всяка от доставките. Решението съдържа и вътрешни противоречия и неясноти до степен на пълна невъзможност да бъде разбрана волята на съда относно това във връзка с кои доставки се признава правото на данъчен кредит и във връзка с кои не се признава това право. Отделно от това, действително, както твърди представителят на "ОДОП", е налице противоречие между мотивите и диспозитива на решението. Дори обаче да бъде отстранено това противоречие чрез евентуална поправка на очевидна фактическа грешка, волята на съда пак би била неясна, поради липсата на мотиви или вътрешното им противоречие. Изводът на първоинстанционния съд, че ревизираното лице не е представило доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които да се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки, е направен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Административният съд не е дал конкретни указания по тежестта за доказване на спорните факти. По този начин е допуснал нарушение на чл. 9, ал. 3 и ал. 4 АПК, във връзка с чл. 170 АПК. След като съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните, той не може в мотивите си да се позовава на разпределението на същата и на процесуална пасивност на страните. Освен това, към разпределение на доказателствената тежест се пристъпва, след като бъде изяснена позицията на страните по спорните обстоятелства. Основната защитна теза, изтъкната от ревизираното лице в жалбата до първоинстанционния съд е, че то не се нуждае от складова база, предвид механизма на извършване на доставките, а именно транзитни продажби. Тази защитна теза изобщо не е обсъдена. Решението е постановено единствено въз основа на данните от ревизионния доклад и беглото обсъждане на експертните заключения. Недопустимо е на базата на данни от други ревизионни производства, по които ревизираното лице не е било страна, да се формират крайни изводи за реалност или липса на реалност на доставките, при това без да се обсъдят наличните по делото доказателства. Освен това съдът не е спазил задължението да изясни служебно спора от фактическа страна, като не е обсъдил всички събрани доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, още повече, че в кориците на делото се съдържат доказателства от съществено значение за спора. По отношение на вътреобщностните доставки също е налице липса на мотиви. Съдът е упоменал в решението си само ВОД на олио към Balkan drinks SRL, без да посочи кои фактури и товарителници има предвид. В действителност посоченото румънско дружество е получател по няколко фактури за различни данъчни периоди, и не само за олио, но и за амониева селитра. Във връзка с всяко от доставките е налична отделна товарителница. Не са обсъдени изобщо декларираните ВОД към SC SARAPACIMPEX SRL. Доколкото в процеса не е повдиган въпроса за наличие на писмени потвърждения, проверката на съда е следвало да се съсредоточи върху представените товарителници. Във връзка с всяка от тях органите по приходите са посочили различни основания, за да откажат да приемат доказателствената и стойност. Тези основания изобщо не са обсъдени в решението. Направен е общ извод, че товарителницата не съдържа дата на получаване на стоките. Във връзка с процесните ВОД обаче е представена не една, а няколко товарителници, като част от тях съдържат дата на получаване. И относно тези доставки не са давани указания по доказателствената тежест. При тези констатации, касационната инстанция не може да извърши проверка за съответствието на решението с материалния закон, защото не са установени по надлежния ред факти, по отношение на които този закон да бъде приложен. При забраната на чл. 220 АПК касационната инстанция да извършва нови фактически установявания, констатираните пороци на решението изискват решението да бъде отменено, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК, а делото - върнато за ново разглеждане на друг състав на АСП, който, след отделяне на спорното от безспорното и даване надлежни и конкретни указания по доказателствената тежест, следва да обсъди събраните доказателства в тяхната съвкупност и да формира обосновани и пълни фактически и правни изводи по отделно за всяка доставка. При новото разглеждане следва да се има предвид, че повечето приложени по делото доказателства са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. По отношение на вътреобщностните доставки на стоки, следва да се формират изрично мотиви по всяка от предпоставките за освобождаване от ДДС, а именно: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Разноските за настоящото производство следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение