Решение № 11511 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7929/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от К. Г. К., с [ЕГН], чрез упълномощената адв. Д. Тонева, срещу Решение 5620 от 23.05.2025 г., постановено по адм. д. 1156 по описа на Административен съд - Варна (АС - Варна) за 2024 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-03000323000120-091-001 от 23.02.2024 г. (РА), издаден от С. Й. Г., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Д. Х. П. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Варна, потвърден с Решение 56 от 15.05.2024 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) Варна, в частта на РА, с която на К. са установени допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), както следва 1. За 2017 г. в размер на 6681,86 лв. главница и 4136,42 лв. лихви; 2. За 2018 г. в размер на 6760,84 лв. главница и 3499,93 лв. лихви; 3. За 2019 г. в размер на 14266,51 лв. главница и 5934,92 лв. лихви; 4. За 2020 г. в размер на 34550,21 лв. главница и 10869,48 лв. лихви; 5. За 2021 г. в размер на 20206,57 лв. главница и 4296,62 лв. лихви. Наред с това, на К. са присъдени разноски в размер на 5719,33 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на съдебното решение в обжалваната част поради постановяването му в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Релевирани са доводи за пропуск от страна на административния съд да установи, че РА бил издаден в нарушение на чл. 122 ДОПК. Поддържа се становище, че предвидената в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция не следвало да се абсолютизира - в акта липсвали фактически констатации, които да се подкрепят от събраните в хода на ревизията доказателства и по същество те представлявали твърдения и предположения на приходните органи. Касационният жалбоподател формира оплаквания и срещу изводите на АС - Варна да не кредитира доказателствата, от които той твърди, че се установява, че процесните суми били получени от К., за да направи с тях разплащане към контрагенти на предоставили сумите лица. В този смисъл те не представлявали личен доход. По така изложените съображения се моли за отмяната на първоинстанционното съдебно решение в обжалваната част и постановяване на друго решение в тази част - по същество на спора за отмяна на РА в частта, в която оспорването е отхвърлено от АС - Варна. Претендира се присъждане на сторените разноските за двете съдебни инстанции. В останалата част, с която РА е отменен частично, първоинстанционното решение не се обжалва. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от упълномощения адв. Тонева, която от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли за отмяна на съдебното решение в обжалваната част, като претендира присъждането на разноски и представя списък по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). Ответникът директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) Варна оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище, а по същество на спора моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение в обжалваната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, като прави възражение за прекомерност във връзка с искането за присъждане на разноски на другата страна. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваната част на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон в тази част по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която съдебното решение в обжалваната част е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, съдът формирал правни изводи по основанията на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и приключила в определения срок, РА е издаден от компетентните органи, в изискуемата от закона писмена форма и има необходимото съдържание - изложени са фактическите и правните основания за издаването му. При това съдът не установил в хода на ревизионното производство да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на РА на самостоятелно основание. При преценката на материалната законосъобразност на спорния РА, съдът констатирал издаването му по особения ред на чл. 122 124а ДОПК, като основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ била определена съобразно извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В конкретния случай основание за преминаване към облагане на ревизираното лице по особения ред за ревизираните периоди било превишението на разходите над приходите му, както и недекларираните от него доходи от внесени по банковите му сметки суми. Съдът установил, че по твърдения на РЛ различни дружества, основно дружества по Закона за задълженията и договорите (ДЗЗД), му предоставяли парични средства за извършване от него, в качеството му на упълномощено лице, на плащания към техни доставчици. Констатирал, че за част от така предоставените суми, за които били представени разходни касови ордери (РКО), фактури, счетоводни извлечения на сметки и регистри, органите по приходите приели, че с тях е извършвано разплащане към контрагенти на дружествата. По отношение на останалата част, за която били представени единствено РКО и фактури, но без счетоводни документи, било прието, че не са предоставени от ДЗЗД на К.. Съдът констатирал, че разликата между внесените от К. по банковите му сметки парични средства и предоставените му от различни дружества суми била приета от ревизиращите за облагаем доход от друг източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и включена в определената по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа. Спорът по делото бил относно наличието на основанието за внасяне на сумите по банковите сметки на лицето. Административен съд - Варна съобразил презумптивната доказателствена сила на фактическите констатации на РА по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК и ценил представените РКО и фактури от съответните ДЗЗД за предоставени към К. суми, както и заключенията на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и допълнителната такава, като достигнал до извод, че получените от съответните дружества парични средства К. внасял по банковите си сметки и впоследствие превеждал по банков път на доставчици на тези дружества. Поради изложеното съдът счел, че за онези суми, за които били налице РКО не можело да се приеме, че представлявали доход за РЛ по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Отхвърлил съответните възражения на администрацията срещу кредитиране на част от доказателствата, представени след издаване на ревизионния доклад (РД). В крайна сметка, съдът намерил за правилен и възприел Вариант 2 от заключението по допълнителната ССЕ, в който за данъчни периоди 2018 г., 2019 г. и 2021 г. били включени и признати от приходните органи РКО с нечетливи реквизити, като в този вариант стойността на същите била приспадната от внесените от РЛ парични суми по банковите му сметки. Отхвърлил възраженията на администрацията срещу направените от вещото лице изчисления. Споделил извода на приходните органи за характера на облагаем доход на РЛ на получена сума от 70,00 лв. от физическо лице. По отношение на установеното с РА превишение на разходите над приходите на К. за 2021 г. в размер на 27964,24 лв., съдът изследвал подробно ангажираните доказателства към възражението срещу РД и изводите на приходните органи в данъчния акт в тази връзка. Възприел като правилен подхода на приходните органи да не обложат сума в размер на 32959,10 лв. като доход от друг източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, противно на предложеното в РД, предвид допълнително представените с жалбата срещу РД договори за заем с И. Б. и Г. А., обуславящи доказан произход на сумите. При така коментираните нови фактически установявания и след извършване на аритметични сметки, съдът приел, че ревизиращите органи правилно установили превишение на разходите над приходите на жалбоподателя в размер на 27964,24 лв., като отхвърлил доводите на К. за липса на мотиви на данъчния акт в тази му част. Предвид данните за несъответствие на имущественото състояние на РЛ за 2021 г. с оглед внесените от него парични средства по банковите му сметки, представляващи такива с недоказан произход, и отчитайки факта, че за ревизираните години К. не е подал годишни данъчни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, първоинстанционният съд счел, че били налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред за облагане. Прeценил, че данъчната основа на РЛ следва да се формира съгласно Вариант 2: Разчети по установените РКО и суми, добавени съобразно РА, от заключението по допълнителната ССЕ, и като съд по същество по смисъла на чл. 160, ал. 1 ДОПК възприел направените от вещото лице изчисления на дължимите суми за съответните данъчни периоди. В резултат на това отменил РА като незаконосъобразен в частта му за установени в тежест на К. допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ: за 2017 г. за разликата над 6681,86 лв. до 23167,00 лв. - главница и над 4136,42 лв. до 14342,16 лв. - лихви; за 2018 г. за разликата над 6760,84 лв. до 47001,00 лв. главница и над 3499,93 лв. до 24331,48 лева лихви; за 2019 г. за разликата над 14266,51 лева до 47784,00 лева главница и над 5934,92 лв. до 19 878,39 лв. лихви; за 2020 г. за разликата над 34550,21 лв. до 34640,00 лв. главница и над 10869,48 лв. до 10898,03 лв. лихви; и за 2021 г. за разликата над 20206,57 лв. до 20 231,00 лв. главница. Останалата част от оспорването срещу РА административният съд намерил за неоснователно и отхвърлил жалбата на РЛ в тази ѝ част, в която само част решението е предмет на касационен контрол. При този изход на спора разпределил и отговорността за разноските в тежест на двете страни съобразно уважената, съответно отхвърлена част от оспорването, като в резултат присъдил на К. сума в размер на 5719,33 лв. за сторените по делото в първоинстанционното производство разноски. В обжалваната му от К. част решението е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 - 124а ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно проведено такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Неоснователно касационният жалбоподател релевира оплакване, че първоинстанционният съд не съобразил незаконосъобразното провеждане на ревизията именно по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Споделимо е становището на съда да възприеме изводите на ревизиращите за наличие на основания за провеждане на ревизията при условията на облагане по аналог, предвид доказаното осъществяване на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Безспорно е установено от страна на приходните органи, че в рамките на ревизирания период К. е депозирал по личната си банкова сметка множество суми в значителен размер. Правилен е изводът на първоинстанционния съд да квалифицира част от тези средства като доходи на РЛ, поради отсъствието на доказателства в подкрепа на защитната теза на К., че тези средства му били предоставени от дружества, в които бил съдружник, представляващ или пълномощник - с цел да заплаща техни задължения. Необосновано и бланкетно е настояването на касационния жалбоподател, че коментираната защитна позиция е приложима и по отношение на сумите, възприети от административния съд като доходи, тъй като същата не се подкрепя от наличната по делото доказателствена съвкупност. Доводът, че по банковите сметки на РЛ нямало остатъчни средства няма как да разколебае достигнатите от съда изводи, тъй като не е установено и доказано разпореждането със средствата да е целево в съответствие с тезата на К.. Впрочем, при липсата на доказателства, само по себе си едно такова разпореждане от личната сметка на К. в полза на доставчици на твърдените дружествата, не изключва извода, че се касае за разпореждане с лични негови средства, доколкото отсъстват данни за техния източник. В действителност, формираните от състава на АС Варна изводи в хода на първоинстанционното производство са в полза на ревизираното лице, доколкото съдът е ценил всички представени доказателства за установяване на произхода на констатираните в хода на ревизията средства, а като доходи на К. са третирани единствено онези суми, за чийто произход отсъстват каквито и да е информационни източници. При това, в касационната жалба не са посочени никакви конкретни обстоятелства и доказателства за обосноваване на общото възражение срещу решението в обжалваната част, които да изключат качеството на доход за дадени суми, останало несъобразено от съда. Предвид изложеното, правилно коментираните доходи са третирани от данъчните органи и съда като облагаеми, тъй като по дефиницията на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ такива са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на онези от тях, които са необлагаеми по силата на закон. В случая не е проведено доказване на фактите, сочещи на тяхна необлагаемост по смисъла на чл. 13 ЗДДФЛ - нито са релевирани такива твърдения, нито е проведено подобно доказване. Следователно, правилно тези суми са квалифицирани от ревизиращите като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. По причина, че по делото няма данни К. да е декларирал реализирането на процесните облагаеми доходи към приходната администрация било с годишни данъчни декларации по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ, или по друг начин, то същите несъмнено следва да се квалифицират като укрити такива. Следователно, в случая безспорно са доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Констатираното от административния съд през 2021 г. надвишаване на разходите на РЛ над приходите му със сумата от 27964,24 лв. съответно обуславя приложението на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, като касационният жалбоподател не е формулирал нарочни доводи срещу установяванията на състава на АС - Варна в тази връзка. По отношение на изчисления размер на основата за облагане, правилно първоинстанционният съд е основал познавателната си дейност на приобщените по делото специални знания, като в съответствие с правилата по чл. 202 от Гражданския процесуален кодекс е обсъдил и оценил заключението и в резултат е кредитирал изчисленията по Вариант 2 на неоспореното заключение по допълнителната ССЕ. Конкретни упреци срещу изводите на съда в тази връзка не са формирани в касационната жалба. Неоправдана е и отправената с касационната жалба обща критика по повод приложението на чл. 124, ал. 2 ДОПК, доколкото от изложеното не става ясно до какви превратни установявания е довело прилагането на презумпцията по посочената разпоредба за вярност на фактическите констатации на приходните органи в производството по обжалване, при положение че доказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК, срещу което се противопоставя ревизираното лице е проведено по общите правила за разпределение на доказателствената тежест. По всички изложени съображения, заявените касационни доводи са непротивопоставими на подробните фактически установявания, направени от първоинстанционния съд на основание извършената правилна оценка и обсъждане на доказателствената съвкупност, както и на достигнатите правни изводи в частта от спора, която се разглежда в касационното производство. Ето защо и при липсата на други конкретни касационни оплаквания, съдебното решение в обжалваната част следва да остане в сила като валидно, допустимо и правилно. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение