Решение № 10017 от 9.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14269/2011 г.

Решение № 10017 от 9.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14269/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Сизиф груп" ООД - гр. Варна срещу решение № 2091/17.09.2011 г., постановено по адм. дело № 2158/2010 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 030902311/12.03.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 373/08.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС за данъчни периоди месец 12.2007 г. - месец април 2009 г., вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "РТ метал" ЕООД, "Стройинвест" ЕООД и "Вист-2006" ЕООД в общ размер от 247 016,42 лв. и лихви в размер на 39 750,32 лв., както и за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 32 957,54 лв., вследствие извършено преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели с отчетени разходи за външни услуги по фактури, издадени от "Стройинвест" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се от касатора, че съдът неправилно е приел, че данъчната администрация не е допуснала процесуални пропуски по повод твърденията му за нередовност на част от процедурите по връчване на исканията за насрещни проверки, нетърсенето на телефон, на електронен адрес или по постоянен адрес на управителя на съответното дружество - съконтрахент. Касаторът се оплаква, че съдът не е изследвал драстичната подправка на протокола за посещение на адрес с № 0011462, съставен по повод проверката на "Вист-2006" ЕООД и тази подправка според него е извършена с оглед нуждите на проверяващите да съобразят констатациите си с промените, вписани по партидата на дружеството - доставчик в търговския регистър, отразени на 07.10.2009 г. В този смисъл неправилно според касатора съдът не е допуснал исканата от него съдебно-графологическа експертиза, както и че съдът не е отговорил на възраженията му кой е представил документи от името на съкотрахентите му пред приходната администрация. Неправилно според касатора съдът не е ценил и съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи и се поставя въпросът защо въобще те са допуснати от съда. По същия начин касаторът излага оплаквания относно разпитаните свидетели и недопуснатите още двама, поискани от него. Касаторът се позовава и на писмо, изх. № 59997 - 5/01.10.2010 г. на ТД на НАП - гр. Варна, което също доказвало незаконосъобразността на процесния ревизионен акт. Другите оплаквания са относно изводите на съда за нереалност на доставките с доводи, че е доказано, че доставчиците са осчетоводявали фактурите, както са изтъкнати оплаквания че той не е виновен за техните действия и обстоятелството, че те не се отзовават на насрещните проверки, тъй като задължение на държавата е да се грижи за стабилитета на стопанския оборот. Позовава се и на практика на Европейския съд по правата на човека в Страсбург. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, а в условията на алтернативност отмяна на съдебното решение и връщане на делото за ново разглеждане. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на дружеството - касатор адв. Филипов. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, а решението на съда като правилно да се остави в сила, тъй като съдът е обсъдил всички доказателства, събрани по делото, вкл. и свидетелските показания и правилно е приел, че издаването на фактура и осчетоводяването й не е достатъчно, за да се приеме, че е налице извършена доставка на стока или услуга. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд не е споделил възраженията на жалбоподателя за допуснати процесуални нарушения по време на ревизията относно извършените насрещни проверки на дружествата - доставчици, както и че са били укривани документи и е неустановена самоличността на лицето, представило документи от името на "Вист - 2006" ЕООД в деловодството на ТД на НАП - гр. Варна. Според съда не са установени нарушения, които да са ограничили правото на защита на ревизирания субект, поради което не може на това основание да се иска отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Според съда в тежест на жалбоподателя е било при условията на пълно насрещно доказване да установи релевантните за правото на приспадане на данъчен кредит предпоставки. Съдът е определил спорното право, което в случая е относно реалността на доставките. За доставките на материали от "РТ метал" ЕООД съдът е приел, че от всички събрани по делото доказателства не може да се направи извод, че издателят на фактурите е разполагал с такива количества материали, включително съхранението им и транспортирането им. Според съда към периодите на издаване на фактурите дружеството е наемало по трудов договор шест лица с неустановена длъжност, двама арматуристи, но за период, считано от 25.02.2008 г. и един от 04.03.2008 г., както и един след издаване на процесните фактури - от месец юли 2008 г. Относно показанията на разпитаният като свидетел Теодор Коев - бивш управител на дружеството - доставчик, съдът е приел, че относно реалността на доставките, те се доказват не с гласни, а с писмени доказателства Липсата на приемателно - предавателни протоколи, транспортни документи, а само осчетоводяване на издадените фактури съдът е счел, че не доказват реалността на доставките. Относно доставките на строителни услуги от "Стройинвест" ЕООД, съдът също въз основа на доказателства е направил извод, че не е установено, че те са извършени от посочения доставчик - кофраж, полагане на арматура, хидроизолации, бетон, тухлена зидария и др., описани в протокол, обр. 19. Според съда по делото липсват доказателства за налични и вложени в процеса на осъществяване на извършване на услугите материали - инвентар, оборудване, механизация. За кадровата обезпеченост на доставките съдът е изложил мотиви, че в дружеството има назначени работници, но от 08.12.2008 г. Соченият като подизпълнител "Строй индъстри корпорейтед" ЕООД според съда също не е разполагал с кадрова обезпеченост за такива доставки на СМР. Изложени са мотиви в обжалвания съдебен акт, че липсват доказателства за ангажирани работници по трудов договори за другия подизпълнител "ЖП инфрастрой" ЕООД. Съдът е установил, че протоколираните като приети и впоследствие фактурирани СМР включват не само строителни услуги, но и доставка на арматура, керемиди, мазилка термоперлит и други за които не е доказано придобиването или наличието им при издателя на фактурите към момента на твърдяното извършване на услугите. Относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът го е възприел като обективно дадено, но само по отношение на счетоводните документи, както и че на вещото лице са били предоставени впоследствие документи за редовно водено счетоводство, но съдът е приел, че от тях не може да се установи систематично заведено счетоводство, респ. редовно водено счетоводство по смисъла на чл. 51 ДОПК. Затова съдът е приел, че представените в съдебното производство счетоводни документи не са съществували по време на ревизията, а са новосъздадени с оглед на обжалването. Установеното от съдебно-техническата експертиза съответствие между фактурираните от изпълнителите и префактурирани на жалбоподателя на неговите възложители СМР и съвпадението между количествата фактурирани като закупени и като вложени материали, не е прието за достатъчно за установяване реалността на доставките на услуги. Направен е извод от съда, че от събраните по делото доказателства не се установява по безспорен начин действителното извършване на фактурираните услуги и доставка на стоки, поради което установеното начисляване на ДДС по тях не води до законосъобразно приспадане на данъчен кредит поради неналичие на предпоставките по чл. 68, ал. 1 ЗДДС и отсъствие на пречки по чл. 70 от същия закон. В частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразни изводите на ревизиращите органи относно доставките от "Стройинвест" ЕООД, отчетени като разходи за външни услуги. Според съда не е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10 ЗКПО и затова правилно разходите не са признати за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС. Правото на приспадане на данъчен кредит като материално право винаги е предпоставено от реалното прехвърляне собствеността на стоката или от извършването на услугата, предвид съдържащите се в чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС легални определения на тези понятия. Нееднократно ВАС в свои решения е приемал, че сключването на договор, респ. издаване на фактура и нейното осчетоводяване не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реалност на доставката на стока или услуга. Приспадането на данъчен кредит е субективно право на получателя по доставките, но само ако по безспорен начин е установена реалността на съответната доставка. В разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС се съдържат всички предпоставки, при наличието на които за получателя на стоката или услугата възниква правото да приспадне като данъчен кредит заплатеният на доставчика, респ. начислен от доставчика ДДС по издадените от него фактури. Наличието само на счетоводно отразяване на фактурите, не води до възникване на посоченото материално право, тъй като то е само едно от законовите предпоставки на сложния фактически състав за възникване на това право. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не са допуснати от приходната администрация нарушения при извършване на насрещните проверки на доставчиците, но дори и такива да са налице, не може само по себе си те да доведат до отмяна на ревизионния акт. Това е така, защото съдът е съд по същество съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК и е длъжен да се произнесе по съществото на спора относно дължимостта на определените от приходните органи данъчни задължения. В този смисъл настоящият съдебен състав на касационната инстанция изцяло възприема мотивите на административния съд, че оплакванията на касатора са неоснователни относно това, че лице с неизвестна самоличност е представило в ТД на НАП документи от името на "Вист-2006" ЕООД. Правилно е прието от съда, че в тежест на касатора е било да установи възникването на всички предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. Относно оплакванията в касационната жалба за допуснато от съда нарушение на материалния закон. Законосъобразни са изводите на съда, че липсват безспорни доказателства за реалното прехвърляне на правото на собственост върху стоките (материали), както и действителното извършване на процесните СМР от посочените във фактурите доставчици. Наличието на протоколи, обр. 19 също не води само по себе си до този извод. За да се издадат тези протоколи, трябва действително вписаните в тях СМР да са извършени от лицето, посочено в тях като изпълнител. СМР, посочени в тези протоколи са за обекти - жилищна сграда в кв. "Аспарухово" и жилищна сграда в кв. "Виница". Относно обект в к. к. "Свети Константин и Елена" настоящият съдебен състав следва да отбележи, че пред първоинстанционния са представени договор и протоколи, обр. 19, според който на този обект СМР са извършени от "Сизиф" ООД по възлагане от "Сизиф груп", което показва, че СМР за този обект не са осъществявани от посочените в процесните фактури доставчици. Неустановяването на обезпечеността на доставчиците - техническа, материална и кадрова води до извод, че е налице само префактуриране на "Сизиф груп" ООД, а не реално извършване на услуги или прехвърляне право на собственост. Не е установено, че стоките са заприходявани при доставчиците, за да се установи, че те впоследствие те са ги предали на касатора. Установеното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза осчетоводяване на фактурите при доставчиците не доказва по несъмнен начин реалността на предмета на процесните фактури. Заприходяването на материалите при касатора, също не е доказателство, установяващо по несъмнен начин реалността на доставките, след като няма данни такова да е извършвано при доставчиците, респ. процесните материали да са изписвани, за да се приеме, че са предадени на касатора. Липсата на доказателства за каквато и да е обезпеченост на доставчиците правилно е мотивирало съда да приеме, че не е доказано реалното предаване на процесните материали, респ. извършване на фактурираните СМР. Правилно съдът не е извел извод за реалност от свидетелските показания на бивши управители на "РТ метал" и "Стройинвест", тъй като за доказване изпълнение на доставките следва да се ангажират писмени, а не гласни доказателства. Позоваването на практика на Европейския съд по правата на човека в Страсбург не променят горните изводи. В практиката на Съда на Европейския съюз в Люксембург също е засегнат въпросът за реалността на доставките, предвид че тя е залегнала като предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит в Директива 2006/112/ЕО и константната до този момент такава е категорична, че при недоказана реалност на доставката, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква (в този смисъл вж. решение по съединени дела С-95/07 г. и С-96/07 г.). Позоваването от страна на касатора на писмо, изх. № 59997-5/01.10.2010 г. на ТД на НАП - гр. Варна не доказва незаконосъобразността на ревизионния акт. В него е посочено, че на преките доставчици са издадени ревизионни актове, както и че не по всички определените задължения са погасени, с изключение на "Вист-2006" ЕООД. От това писмо не може да се направи извод за реалност на процесните доставки, поради което то в никакъв случай не може да бъде доказателство за незаконосъобразност на ревизионния акт на касатора, каквито са неговите твърдения. В тази връзка следва да се отбележи, че е представен ревизионният акт и доклад на "РТ метал" ЕООД, но от тяхното съдържание не може да се направи връзка с процесните доставки, по които касатора е приспаднал право на данъчен кредит. В частта по ЗКПО. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че приходните органи правилно са преобразували финансовия резултат на дружеството в посока на увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Стройинвест" ЕООД и за 2008 г. е определен допълнителен корпоративен данък. Недоказването на реалността на предмета на доставките, не може да доведе и до документална обоснованост на разходите по тях. Това означава, че само счетоводното отразяване на разходите, без да е доказано, че те са вследствие на реално осъществени доставки, не води до документална обоснованост, какъвто е и процесния случай. Като е приел, че допълнителния корпоративен данък е правилно определен, съдът е постановил правилно решение. С оглед гореизложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено в съответствие с приложимите разпоредби на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,