Решение № 8360 от 4.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 1714/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ати Къмпани ЕООД, подадена чрез адв. Патрикова, срещу решение 6419/27.10.2023 г., постановено по адм. дело 11440 по описа на Административен съд София-град за 2021 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на Ати Къмпани ЕООД срещу ревизионен акт (РА) Р-22221220002806-091- 001/19.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта потвърдена с решение 1540/04.10.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, относно установените му задължения по ЗДДС в общ размер 42 595.61 лв., от които главница в размер на 33 222 лв. и лихви в общ размер 9 373.61 лв. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба са изложени съображения, че съдът не е изложил никакви мотиви по съществото на спора за отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Адакаунтс Европа ЕООД и Румистрой - РАР ЕООД и начислени лихви за неправилно ползван данъчен кредит за несвоевременно начислен ДДС, а са потвърдени констатациите, направени в решението на директора на Дирекция ОДОП гр. София. Счита, че главната причина за отказано право на данъчен кредит, според съда е поведението на доставчиците - неоткриването им на адрес, нередовности при воденето на счетоводството, както и предходни ревизионни производства на същите. Тези обстоятелства не следва да се вменяват в тежест на добросъвестното ревизирано лице, като в тази насока се позовава на практиката на ВАС и СЕС. Излага съображения, че правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и непредставянето на доказателства за произход, транспорт и такива за счетоводното отразяване на доставките в счетоводствата на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. В този смисъл се позовава на съдебната практика на СЕС (т. 45 от Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело С-324/11, G. Toth; т. 66 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и David; т. 31 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 40 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело С-285/11, Боник и др.), както и на практиката на ВАС. В касационната жалба са изложени аргументи, че получените стоки и услуги са такива, които са от особена необходимост за осъществяваната от дружеството търговска дейност. Стоки, предмет на фактурите от Адакаунтс Европа ЕООД, са разнообразни по вид строителни материали. Заключението на вещото лице в изготвената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е, че има наличие на обвръзка между фактурите и съпътстващите документи. Касаторът твърди, че в хода на ревизионното производство, органите по приходите са установили притежаване от страна на ревизираното лице на товарен автомобил - Хюндай XI (стр. 3 от Решението на директора на Дирекция ОДОП гр. София), което обстоятелство следва да бъде взето предвид при изследване за доказването на транспорта на стоките, който както управителят на доставчика е декларирал, е извършен от клиента. Излага съображения, че пороците при попълването на стоковите разписки, следва да се разглежда досежно фактическата обстановка, а именно - голяма част от заетите в сектора на строителството лица, не са високо образовани, а често са неграмотни, което води до неправилно попълване на документи. По отношение на последващата реализация на закупените строителни материали, твърди, че същите не следва да се влагат непосредствено след покупката им, тъй като ревизираното лице осъществява строителна дейност и след ревизирания период. По отношение на доставчикът Румистрой - РАР ЕООД излага доводи, че дружеството осъществява консултантска дейност. Предметът по спорните фактури е изготвяне на оферта и за осъществяването му не изисква наличие на голям брой наети лица. Счита, че са налице всички изискуеми от закона предпоставки, необходими за възникването на право на данъчен кредит по спорните доставки на стоки и услуги. Иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски съгласно представен списък (л. 17) в общ размер на 9 870.76 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бакърджиева, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък (л. 16) в размер на 4 057.65 лв. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор, дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Предлага постановеното решение да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния ревизионен акт, с който са му установени задължения по ЗДДС в общ размер 42 595.61 лв., от които главница в размер на 33 222 лв. и лихви в общ размер 9 373.61 лв. За да постанови този резултат административният съд е установил, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От правна страна съдът е приел, че не се доказва наличието на материалноправните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит, във връзка с издадените фактури от Адакаунтс Европа ЕООД, с предмет на доставка стоки строителни материали и Румистрой - РАР ЕООД, с предмет на доставка услуги изготвяне на оферти. Този извод се базира на установените в хода на ревизията факти и обстоятелства и констатацията на органа по приходите за осъществяване на фиктивни доставки, които единствено са документално обезпечени без реално да са осъществени. Съдът е кредитирал приетата по делото ССЕ, от която се установява, че спорните фактури са счетоводно надлежно отразени при касатора, но вещото лице не е успяло да осъществи проверка при доставчиците и затова е работило по доказателствата, съдържащи се по делото. Съдът е посочил, че в представените стокови разписки и приемо-предавателни протоколи (ППП) са налице редица неточности. Основавайки се на липсата на представени доказателства, които да опровергаят изводите на ревизиращите органи за липса на реалност на процесните доставки, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и във връзка със задълженията за начислени лихви, oтносно неправомерно ползван данъчен кредит и за несвоевременно начислен ДДС. По време на ревизията е установено, че задълженото лице е включвало в дневника си за покупки фактури, които впоследствие е отразило със знак минус в същия дневник. Упражненото право е било в ущърб на фиска. Задълженото лице е подавало коригиращи СД, като е извършило корекция на ползвания данъчен кредит. Според съда, правилно органите по приходите са признали това положение за нетърпимо и са го санкционирали с начисляване на лихви върху неправомерно ползвания данъчен кредит. Първоинстанционният съд е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, според което размерът на лихвите за неправомерно ползвания данъчен кредит е по-висок от изчислените лихви според РА. Съдът не е коригирал размера на лихвите, за да не наруши забраната за влошаване положението на задълженото лице. Направен е извод, че задълженото лице е следвало да внася данъка за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, в изпълнение на императивната разпоредба по чл. 86, ал. 2 ЗДДС и като е сторило това със закъснение и в ущърб на фиска, ревизираното лице правилно е санкционирано с начисляване на лихви върху несвоевременно начисления и несвоевременно внесен ДДС. Решението е неправилно. Основателни са оплакванията на касатора, че съдът не е взел предвид представените съпътстващи фактурите доказателства (договор, фактури, ППП, стокови разписки, както и обстоятелството, че ревизираното лице е разполагало с товарен автомобил), както и основателно в касационната жалба се сочи, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от Адакаунтс Европа ЕООД и Румистрой - РАР ЕООД. Видно от съдържанието на обжалваното решение, съдът се е задоволил да преповтори изводите на приходния орган без да обсъди и анализира представените доказателства към всяка една от процесните фактури и без да изгради собствени изводи въз основа на целия доказателствен материал по делото, като чисто формално е приел, че от жалбоподателя не са представени доказателства, опровергаващи изводите на ревизиращите органи. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена, съответно дали доставката на услуга е реално извършена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могла да се приеме тезата на съда, че жалбоподателят не е представил доказателства, които да опровергават изводите на ревизиращите органи, тъй като последният е представил още в хода на ревизията всички документи с които е разполагал, макар и последните да са частни по своя характер и в някои от тях да са налице неточности при попълването им. Доказателствената сила на частните документи не следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети и от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното право на данъчен кредит по спорните доставки, са свързани с неоткриване на доставчиците, непредставяне на доказателства от тяхна страна, липса на кадрова и материална обезпеченост за изпълнение на услугите и недоказването на последващата реализация на стоките и услугите. Тези изводи на приходния орган обаче се опровергават от представените от дружеството доказателства и са в противоречие с практиката на СЕС. Всички съпътстващи процесните фактури документи са подробно описани в заключението на ССЕ. Вещото лице е посочило, че към фактурите издадени от Румистрой РАР ЕООД са представени ППП и договори за последваща реализация, а към фактурите издадени от Адакаунтс Европа ЕООД са представени ППП и стокови разписки (описани в таблица 4 от експертизата), като предмета на всяка фактура е свързан с конкретно посочена стокова разписка. Представени са и доказателства за последваща реализация на стоките. От представените доказателства може да бъде установен видът, количеството и стойността на процесните стоки и услуги, транспортирането и предаването на стоките, както и извършването на услугите и обектите, на които са вложени материалите и са извършени услугите (дадени са оферти). Всички фактурирани стоки и услуги са пряко свързани с дейността на ревизираното лице, с оглед на което се доказва влагането им в икономическата дейност на касатора. Към всички процесни фактури са приложени ППП или стокови разписки, в които макар да са констатирани грешки, индивидуализират конкретните стоки по вид, количество, единична и обща цена и съответните услуги по вид, обем и място на извършване. Фактът, че в представените документи не е конкретизирано място на предаване, не води до извод за нереалност на доставките, тъй като ревизираното лице е притежавало собствен товарен автомобил за трансдпортиране на стоките. Дори да са налице пропуски при съставянето на документите, приложение намират разрешенията, дадени в тълкувателно приложимата практика на СЕС - установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. (Polski Trawertyn), решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. В случая всички предпоставки за приспадане на данъчен кредит са налице и правото на получателя на доставките не следва да бъде ограничавано поради пропуски при осчетоводяването на спорните фактури при доставчика. Изложените мотиви на съда за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост, също не са основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, след като по делото липсват обективни данни за данъчна измама. Относими към изложените изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според които не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, липсват установявания за такива обстоятелства. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено, в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от двамата доставчика и на основание чл.222, ал.1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което ревизионният да бъде отменен, като незаконосъобразен в тази част. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на НАП. Решението е недопустимо по отношение на установените задължения за лихви, тъй като в диспозитива на решението на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП е потвърден ревизионния акт единствено в частта, с която на ревизираното лице е установен резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м.12.2018 г. до м.02.2019 г., от м.04.2019 г. до м.06.2019 г., м.05.2020 г. и м.06.2020 г. На обжалване пред първоинстанционния съд подлежи ревизионния акт, единствено в частта, в която е потвърден. В диспозитива на потвърждаващото решение не са включени задължения за лихви, поради което съдебното решение в тази част е недопустимо и следва да се обезсили. При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени претендираните разноски съгласно представения списък в общ размер на на 9 870.76 лв., за двете съдебни инстанции. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,