Решение № 8092 от 16.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13881/2009 г.

Решение № 8092 от 16.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 13881/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ойл Ко" ООД - гр. Бургас, представлявано от пълномощника адв. Валери Стойков, против Решение № 933/24.08.2009 г., постановено по адм. дело № 1555/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 576/09.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът не е преценил всички доказателства по делото във връзка с реалното извършване на процесните доставки. Относно фактурите издадени от "Глоботек" ЕООД, с предходен доставчик "Мананко ойл къмпани" ООД неправилно е прието, че не са представени поисканите документи и обяснения от предходния доставчик, след като са представени документи, описани в придружително писмо вх. № 21165/23.04.2007 г., от които се установява извършването на доставката. Неправилно е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Глоботек" ЕООД, с предходен доставчик "Континентал лоджистик" ЕООД на основание чл. 65, ал. 2, т. 1 ЗДДС (отм.), тъй като безспорно не е осъществен състава на посочената разпоредба. По фактурите, издадени от "Риас 2" ООД също неправилно е отказано право на данъчен кредит, тъй като доставчикът е представил поисканите му документи и обяснения, а правото не може да бъде отказвано поради неизпълнение на задължения от страна на предходни доставчици, съгласно практиката на Европейския съд по правата на човека, изразена в решение по жалба № 3991/2003 г. По съображения в посочения смисъл, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата в частта относно правото на данъчен кредит по 11 броя фактури, издадени от "Риас 2" ООД. В тази връзка излага съображения, че поисканите документи и писмени обяснения от доставчика са представени при извършената повторна насрещна проверка, след изготвяне на ревизионния доклад, установено е начисляването на ДДС, както и предходните доставчици. Поради това че правото на данъчен кредит е обвързано само от действията на прекия доставчик, то в случая неправилно е отказано това право. Относно доставките по фактури, издадени от "Глоботек" ЕООД счита, че съдебното решение е правилно, тъй като доставчикът не е намерен на адреса и не е представил поисканите документи и обяснения, в резултат на което е останало недоказано реалното извършване на доставките и начисляването на данъка. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Бургас е отхвърлена жалбата на "Ойл Ко" ООД против РА № 576/09.05.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10/459/10.10.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1031 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7574,60 лв. по 9 бр. фактури, издадени от "Глоботек" ЕООД през данъчен период м. 08/2004 г., с предмет на доставката - газ кондензат, както и в размер на 900 лв. по една фактура, издадена пред данъчен период м. 09/2004 г. със същия предмет, поради това че предходния доставчик "Мананко ойл къмпани" ООД по фактура № 553/12.05.2005 г. не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, връчено редовно по реда на чл. 32 ДОПК. Съдът е посочил, че в производството по обжалване на РА също не са представени поисканите документи и обяснения, а от заключенията на единичната и тричленната съдебно-счетоводни експертизи също не са установени релевантни факти и обстоятелства, тъй като предходният доставчик не е открит на посочения адрес. Посочил е, че при извършената проверка от вещите лица в Окръжна прокуратура гр. Русе по образуваното дознание № 701 и № 4089/2008 г. по описа на ОД на МВР липсва приложена счетоводна документация във връзка със задачата на вещите лица. Съдът е направил извода, че поради непредставянето на поисканите документи и обяснения не е доказано реалното извършване на доставката и начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), поради което правилно е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 и чл. 65, ал. 5 ЗДДС (отм.). По сходни съображения, съдът е потвърдил РА и в частта, с която за данъчен период м. 10/2004 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 4244,28 лв. по 5 броя фактури, издадени от същия доставчик - "Глоботек" ЕООД, с предходен доставчик "Континентал лоджистик" ЕООД и предмет на доставките - пропан-бутан. По 11 броя фактури, издадени от "Риас 2" ООД през данъчен период м. 11/2004 г., съдът е приел, че с РА законосъобразно не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 и чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), тъй като от прекия и предходните доставчици не са представени всички доказателства и писмени обяснения по връчените им ИПДПОЗЛ. Съдът е описал и обсъдил подробно извършените насрещни проверки на прекия доставчик "Риас 2" ООД и на предходните доставчици по последователни доставки - "Спед" ООД - "Петро Д" ООД - ЕТ "Антокомерс - Натфа трейдинг"АД и съответно "Спед" ООД - ЕТ "Антокомерс", извършени както по време на ревизията /първата проверка на прекия доставчик/, така и в производството по обсъждане на възраженията против ревизионния доклад във връзка с документите, представени от ревизираното лице с това възражение /повторна проверка на прекия доставчик и проверки на предходните доставчици/. В резултат на това съдът е направил извода, че не е доказано реалното извършване на доставките. За да обоснове този извод е посочил, че не са представени доказателства за предаване и транспортиране на стоката, както и за съхранението й през периода, през който са осъществени поредните доставки, липсват доказателства за трудови ресурси, като от заключенията на вещите лица също не се установяват релевантни факти и обстоятелства в тази връзка, тъй като не може да се установи стоковия поток по веригата от издадените фактури. Така постановеното решение е правилно. Относно доставките по фактури, издадени от "Глоботек" ЕООД, с предмет на доставките - газ кондензат, правилно е отказано претендираното право на данъчен кредит в размер общо на 7574,60 лв. по 9 бр. фактури, издадени през данъчен период м. 08/2004 г., както и в размер на 900 лв. по една фактура за данъчен период за м. 09/2004 г. Безспорно е установено по делото, че на предходния доставчик "Мананко ойл компани" ООД е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 2198/16.01.2007 г., при спазване на всички изисквания по чл. 32 ДОПК, предвид неоткриването му на адреса за кореспонденция, както и че в указания срок не са представени поисканите документи и обяснения. От съдържанието на искането се установява, че документите и писмените обяснения, които са поискани имат значение за извършената доставка, за начисляване на данъка, за счетоводната отчетност по сделката, както и за предходните доставки, поради което същите представляват такива по смисъла на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Част от поисканите документи са представени от "Мананко Ойл компани" ООД до ТД на НАП с придружително писмо вх. № 21165/23.04.07 г. и се намират на л. 192 - л. 212 от делото. Първоинстанционният съд е допуснал процесуално нарушение като не е обсъдил тези доказателства, които са относими и допустими, независимо от факта, че са представени след срока, посочен във връченото ИПДПОЗЛ и след съставянето на ревизионния доклад. Това нарушение на съда обаче не е съществено, тъй като не е довело до постановяване на неправилно решение. Тази извод се налага поради това, че представените с посоченото писмо документи и обяснения не изчерпват всички документи и обяснения, които са поискани от доставчика с ИПДПОЗЛ, в резултат на които са останали недоказани факти и обстоятелства от съществено значение за преценката относно реалността на доставката. От предходния доставчик са представени копия на следните документи: фактура № 553/12.05.2004 г., хронологичен опис на счетоводни операции за м. 05/2004 г. банкови извлечения за плащания от "Глоботек" ЕООД, митническа декларация за внос на кондензати от природен газ и придружаващи вноса документи, банково нареждане за плащането на ДДС, разпечатка на сметка 4532, договор за консигнация от 03.05.2004 г. между "Мананко ойл компани" ООД и "Глоботек" ЕООД за продажба на 500 това газов кондензат, декларация от управителя на дружеството. От описаните в ИПДПОЗЛ не са представени документите по т. 4 - документи за предаване и приемане на стоката; по т. 6 - приемо-предавателни протоколи; по т. 7 - счетоводни регистри, документи, трудови договори, договори за наети активи, копие от амортизационен план и др., доказващи наличие на материални и човешки ресурси за извършване на доставката; по т. 8 - договори за наети активи, използвани за извършване на доставката и копия от платежни документи за платен наем; по т. 9 - документи, доказващи осъществен транспорт на стоки. Поради непредставянето на посочените документи не е установено предаването на стоката, която е определена само по своя род и затова прехвърлянето на собствеността се осъществява с отделянето й от останалите вещи от същия род. Предаването на стоките се доказва чрез приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, транспортни документи и други подобни. Както си вижда от изброените документи, представени с придружителното писмо, не са представени документи за предаването и/или транспортирането на горивото, като се отчете и обстоятелството, че предвид специфичния характер на стоката същата може да бъде транспортирана само в специализирани превозни средства. Наред с това, представянето на сметка 4532 не е достатъчно, за да се установи начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика. Следва да се отбележи, че по делото липсват доказателства за транспортирането на стоката и между прекия доставчик и ревизираното лице, както и за съхранението на стоката от продажбата й по фактура № 553/12.05.04 г. до датите на продажбите й на ревизираното лице през м. 08 и 09/2004 г. Както правилно е посочил съдът, от заключенията на едноличната и тричленната съдебна експертиза не се установяват факти и обстоятелства, които да обусловят извод за реалното осъществяване на доставките, тъй като вещите лица не са направили проверка в счетоводството на прекия и предходния доставчик. Настоящият състав намира, че в случая е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), тъй като не е установено начисляването на ДДС по предходната доставка. Посочената от органите по приходите и от съда правна норма на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) се отнася до начисляването на ДДС от прекия доставчик. Непрецизната правна квалификация обаче не е основание за отмяна на съдебното решение, тъй като не е налице промяна във фактическите обстоятелства приети в РА и обосновани от доказателствата по делото. Наред с това е налице и хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), тъй като предходният доставчик не е представил документи и писмени обяснения от значение за извършване на доставката, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка и за предходните доставки, които са му поискани по предвидения в ДОПК ред. Предвид изложеното, въпреки че съдът е допуснал процесуално нарушение като не е обсъдил част от представените доказателства, същият е постановил правилно решение като краен резултат. Изложените съображения са относими по същество и относно частта от решението, с която съдът е потвърдил РА относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4244,28 лв. за м. 10/2004 г. по 5 броя фактури, издадени от "Глоботек" ЕООД, с предмет на доставките пропан - бутан и предходен доставчик "Континентал лоджистик" ЕООД по фактура № 4124/24.09.2004 г. На предходния доставчик е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 10-23-00-02-31/16.01.07 г. по реда на чл. 32 ДОПК, тъй като доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция. В указания срок исканите документи и обяснения не са представени, както и в производството по обжалване на РА по административен и съдебен ред. Предвид това не е доказано начисляването на данъка от предходния доставчик, както и осъществяването на доставките. Със заключенията на вещите лица не се доказва начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), тъй като не са правили проверки на доставчиците. Единственото възражение на касатора по тази част от правния спор е свързано с правната квалификация, като поддържа, че не е налице основание по чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Хипотезата на посочената правна норма действително не е осъществена в случая, но в съдебното решение тази разпоредба не е посочена като основание за непризнаване право на данъчен кредит. Съдът е приел, че не е изпълнено изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), което се отнася до начисляването на ДДС от доставчика по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). В ревизионният акт е посочено основание по чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), но очевидно се касае за фактическа грешка, тъй като от мотивите на акта безспорно се установява, че основанието за отказа на данъчен кредит е свързано с липсата на начисляване на ДДС от предходния доставчик и непредставянето на доказателства от същия, поискани по предвидения в ДОПК ред. Наред с това, в решението на директора на дирекция "ОУИ" е посочена правна квалификация на основанието за отказ на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). Настоящият състав намира, че правилната квалификация в случая е по чл. 65, ал. 4, т. 2 ЗДДС (отм.), тъй като не е установено начисляване на ДДС от предходния доставчик, а не от прекия. Наред с това е налице и хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), по изложените по-горе съображения. Както се посочи, непрецизната правна квалификация не е основание за отмяна на съдебното решение, тъй като не е налице промяна във фактическите обстоятелства приети в РА и обосновани от доказателствата по делото. Предвид изложеното, решението в тази част като краен резултат е правилно и следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 10481,43 лв. по 11 броя фактури, издадени от "Риас 2" ООД, с предмет на доставките - бензин А-92-Н. В мотивите на решението съдът е изложил подробно и последователно извършените насрещни проверки на прекия доставчик и на предходните доставчици, както по време на ревизията, така и в производството по възраженията против ревизионния доклад, предвид представените с тези възражения писмени доказателства от доставчика "Риас 2" ООД. Приетото от съда съответства на доказателствата по делото, поради което не следва да бъде повтаряно. Направените изводи от фактическа и правна страна са обосновани и съответстват на приложимите правни норми, поради което се споделят от настоящия състав. Въпреки че с възражението против РД ревизираното лице е представило писмени доказателства от прекия доставчик, липсват доказателства за предаването на стоката като приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и други подобни, които са от съществено значение за доказване прехвърлянето на собствеността върху родово определени вещи, каквито са процесните. Наред с това, не са представени доказателства за транспортирането на стоките и за съхранението им, въпреки че са съответно поискани с връчените на доставчика ИПДПОЗЛ. Подобни доказателства съответно не са представени и от предходните доставчици по веригата от последователни доставки, установена съгласно представените фактури и обяснения - "Спед" ООД - "Петро Д" ООД - "Нафта трейдинг"АД и съответно - "Спед" ООД - ЕТ "Антокомерс", като последния не е намерен на адреса за кореспонденция. Следва да се отбележи, че от доставчиците са дадени обяснения, че транспорта на стоката е за сметка на получателя, но от съответния получател по сделката, който е проверен, също не са представени доказателства за транспортирането на стоката, което предвид естеството на същата може да бъде осъществено само в специализирани превозни средства. Предвид изложеното, правилни са изводите на съда за наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Позоваването на касатора на практиката на Европейския съд по правата на човека е неоснователно, тъй като цитираното решение от 22.01.2009 г. по жалба вх. № 3991/2003 г. се отнася до доставка, за която е безспорно, че е реално осъществена. В настоящия случай не е доказана именно реалността на доставките, удостоверени с издадените фактури, по които се претендира право на данъчен кредит. По изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение