Решение № 12368 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15641/2013 г.

Решение № 12368 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15641/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Агро-44" ЕООД гр. Севлиево, чрез адв. Стоян Евтимов против решение № 519 от 14.10.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 584/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 071102836/27.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, потвърден с решение № 279/23.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Велико Търново при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са изложени подробни съображения за неправилност и необоснованост на решението, поради нарушение на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че от събраните по делото доказателства се установява прехвърляне правото на собственост върху стоките, предмет на спорните фактури, издадени от Деа Дженкинс ЕООД и РЦ България ЕООД по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Поддържа, че стоките са индивидуализирани съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и че по делото са налични доказателства за тяхното транспортиране от мястото, където са придобити от преките доставчици до складовата база на ревизираното дружество (пътни листи, кантарни бележки, товарителници, приемо-предавателни протоколи, в които е посочен превозвачът, името на шофьора, ДК номер на превозното средство и количество превозвана стока). Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт в оспорената му част. Претендират се направените по делото разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението по съображения, подробно изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в конкретен размер.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 във връзка с чл. 220 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, предвид следното:

С ревизионния акт, предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд, на Агро-44 ЕООД, гр. Севлиево е отказано правото на данъчен кредит в размер на 27 796.48 лева и съответните лихви, както следва:

• за данъчни периоди м. 10. и м. 11.2010 г. в общ размер на 14 170.96 лева по фактури, издадени от Деа Дженкинс ЕООД за доставки на пшеница;

• за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 03. и м. 04.2011 г. в общ размер на 13 625.52 лева по фактури, издадени от РЦ България ЕООД за доставки на пшеница реколта 2010 - 90т и царевица реколта 2010 - 80.78 т.

С обжалваното решение, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството изцяло, като е приел, че актът е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК и в предписаната от чл. 120, ал. 1 от ДОПК форма. Не са констатирани съществени нарушения на процесуалните правила, допуснати при извършването на ревизията. По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е изследвал предпоставките за осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и условията за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и сл. от ЗДДС. С оглед родово определения характер на престациите по спорните доставки, съдът е обсъждал индивидуализирането на стоките по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД с оглед момента на прехвърляне на правото на собственост, който определя и момента на настъпване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.

Въз основа на събраните по делото писмени и гласни доказателства, основно и допълнително заключение на съдебно-икономическата експертиза, съдът е формирал краен извод за недоказано реалното осъществяване на доставките на пшеница и царевица по фактурите, издадени от Деа Дженкинс ЕООД и РЦ България ЕООД.

По доставките от Деа Дженкинс ЕООД съдът е приел, че жалбоподателят в хода на ревизията не е представил доказателства за предаване на стоките, а представя такива едва в съдебното производство. За последните в решението е прието, че са новосъздадени, тъй като достоверната им дата е оспорена от ответника и не са ангажирани доказателства за наличието на обстоятелствата по чл. 181 от ГПК. Като допълнителен аргумент е посочено, че към приемо-предавателните протоколи не са представени товарителници и пътни листи, за да се направи съпоставка с датите на превоза. Съдът се е позовал и на неоткриването на прекия доставчик в хода на съдебното производство във връзка с изготвянето на СИЕ и липсата на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост и такива за наличност на стоки от вида на фактурираните, което е от значение за реалността на доставките предвид принципа, че никой не може да прехвърли повече права отколкото има.

По доставките от РЦ България ЕООД съдът е приел, че също не се установява реалното им осъществяване от представените доказателства. Този извод е обоснован с фиктивност на представения договор за наем на склад в гр. Ихтиман, сключен с Ягуар 02 ЕООД, тъй като за него не е заплащан наем - обстоятелство, установено от вещото лице по СИЕ. Липсват доказателства, че доставчикът е притежавал склад в с. Медковец. Противно на твърденията на оспорващия, доставчикът не разполага с фактурираното количество пшеница и царевица. В хода на ревизията не са представени доказателства за предаване на стоките между страните по пряката доставка, а представените в съдебното производство приемо-предавателни протоколи, съдът с оглед направеното от ответника оспорване на верността на съдържанието им и достоверност на датата им, ги е приел за новосъздадени и не ги е ценил. По отношение на представените пътни листи и товарителници съдът е констатирал противоречиви данни относно маршрута на превоза и мястото на разтоварване.

При тези доказателства е приел, че не се установява прехвърляне на правото на собственост върху фактурираните стоки и е обосновал извод за липса на доставки и законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит.

Решението е частично неправилно.

Изложените от първоинстанционния съд мотиви относно предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по доставки на стоки, принципно се споделят от настоящия състав, тъй като съответстват на правилно тълкуване и приложение на чл. 6 и чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Поради това принципно правилно при преценката за материална законосъобразност на ревизионния акт, съдът е изследвал обстоятелствата относно реалното предаване и получаване на стоките, като условие за наличието на доставка и такова за възникването на правото на данъчен кредит.

Изводът, че по фактура № 17/30.12.2010 г., издадена от РЦ България ЕООД не е доказана доставката на 90 т пшеница, е в противоречие със събраните по делото доказателства. Неправилно съдът по отношение на тази доставка е приел, че в хода на ревизията не са представени доказателства за предаване и получаване на фактурираната стока. В ревизионната преписка на л. 147 от папка № 2 е налице приемо-предавателен протокол от 30.12.2010 г., подписан между "Агро-44" ЕООД и "РЦ България" ЕООД за предаване на 90 т пшеница. При постановяване на решението и преценката за наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 от ЗДДС съдът не е обсъдил това доказателство. Приел е, че доказателствата за предаване на стоките са представени едва в съдебното производство по отношение на всички на фактури, издадени от този доставчик, без да разграничи отделните доставки. Този протокол е представен в хода на ревизията и не е оспорен от ответника в съдебното производство относно неговата автентичност, поради което неправилно е игнориран от съда. Оспорването направено в писмено становище на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП град Велико Търново /л. 57 от делото/, е относно достоверността на датата на документа, преценката, за която се извършва съгласно чл. 181 от ГПК. Следователно съдът е следвало да обсъди така представения частен документ съгласно чл. 180 от ГПК във връзка с останалите доказателства по делото.

Нарушението е съществено, тъй като е довело до неправилни изводи по фактите, свързани с предаване на стоката и преценката на съда относно осъществяването на доставката.

От наличните в административната преписка писмени доказателства (папка № 2), преценени в съвкупност със събраните по делото показания на св. Любка Огнянова Иванова-Тошева, управител на РЦ България ЕООД и заключението на съдебно-икономическата експертиза /СИЕ/, се установява, че 90 т пшеница са получени от "Агро - 44" ЕООД. Доставката е извършена въз основа на сключен между страните писмен договор от 23.12.2010 г. Прекият доставчик е вписан в регистъра на търговците на зърно видно от удостоверение от 8.12.2010 г. на изпълнителния директор на Националната служба по зърното и фуражите, със срок на валидност до 31.12.2013 г. Стоката е индивидуализирана по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, чрез предаването й съгласно приемо-предавателен протокол от 30.12.2010 г., подписан от страните. Възраженията на ответника, че този протокол е с невярно съдържание и не се ползва с достоверна дата, са неоснователни, тъй като се основават единствено на обстоятелството, че документ не е представен при извършената насрещна проверка на прекия доставчик. Документът е представен от ревизираното лице по искане за представяне на документи, писмени обяснения от задължено лице изх. № 3501/19.07.2011 г., което предхожда по време извършената на прекия доставчик насрещна проверка по ИПДПОЗЛ изх. № ...3621 от 25.07.2011 г., поради което няма основание да се приеме, че е с недостоверна дата и да не се цени като годно писмено доказателство. Удостовереното с този документ предаване на 90 т пшеница кореспондира по време и с количеството превозена стока съгласно представените в ход ана ревизията товарителници, както от ревизираното лице, така и от прекия му доставчик. Превозът е осъществен по маршрут с. Медковец (обл. Монтана) до гр. Севлиево с автомобил марка Волво рег. № С 5059 ТХ от превозвач Деа Дженкинс ЕООД. От представените в първото по делото с. з. на 3.10.2012 г. договори за покупко-продажба на превозно средство от 14.09.2010 г. с нотариална заверка на подписите на нотариус рег. № 399 на НК с район РС - София е видно, че посоченият в товарителниците превозвач е придобил право на собственост върху специален автомобил марка Волво с рег. № С 5059 ХТ и ремарке за товарен автомобил марка Кракер с рег. № С 1354 ЕМ. Така представените договори се ползват с достоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, доколкото са с нотариална заверка на подписите от 14.09.2010 г. Тези писмени доказателства не са оспорени от ответника съгласно чл. 193 от ГПК, поради което неправилно съдът е приел, че липсват доказателства за превозното средство, с което е осъществен превоза на стоката, предмет на тази доставка.

Неправилно съдът се е позовал на липсата на разходи за наем на склад в гр. Ихтиман. По делото липсват каквито и да било твърдения и фактически установявания, че доставките от РЦ България ЕООД към Агро - 44 ЕООД са осъществявани от склад в гр. Ихтиман, поради което изцяло неотносим към спора относно реалността на доставките е договорът за наем на склад в гр. Ихтиман, сключен с Ягуар 02 ЕООД, както и заплащането на разходи за наем по този договор. Според показанията на св. Любка Иванова-Тошева стоката е товарена директно от предходните доставчици и е доставяна в мястото, посочено от получателя.

Действително в хода на ревизията предходният доставчик Ивайло Тодоров е дал писмени обяснения, че не е извършвал търговски сделки с прекия доставчик РЦ България ЕООД. Но това твърдение се опровергава от представения при ревизията протокол за изкупуване на зърно от 27.12.2010 г. /л. 249, папка № 2 от приложенията/, който е подписан от същото лице. Този документ видно от становището на ответника не е оспорен относно неговата автентичност и представлява годно доказателство, удостоверяващо факти, неизгодни за неговия издател и предходен доставчик. От основното заключение на вещото лице е установено, че пшеницата, получена от ревизираното дружество в данъчен период м. 12.2010 г. е използвана за производство на смески, което е свързано с основната му дейност по отглеждане и изхранване на пилета - бройлери, в птицеферма в с. Яворец и птицеферма в с. Сенник. В тази връзка следва да се посочи, че неправилно съдът се е позовал на противоречието в мястото на разтоварване в пътен лист № 025006/28.12.2010 г. и товарителница № 015024 съответно с. Яворец и гр. Севлиево. От една страна пътните листи за превоз на пшеницата през м. 12.2010 г. са представени едва в съдебното производство и съдът правилно е приел, че не следва да бъдат кредитирани. От друга страна по делото е установено по безспорен начин, че Агро-44 ЕООД е осъществявало дейност по отглеждане на пилета - бройлери в птицеферма в с. Яворец, /стр. от 4 от ревизионния доклад, л. 83, папка 1/, а седалището на дружеството е в гр. Севлиево. Поради това и предвид обстоятелството, че е установено използването на пшеница за производство на смески от заключението на СИЕ, противоречието между данните в товарителницата представена при ревизията и пътния лист, представен в съдебното производство относно мястото на разтоварване - в птицефермата или в седалището на дружеството, не опровергава горните изводи за предаването и получаването на стоката.

От съвкупната преценка на посочените доказателства се налага извод, че получаването на пшеница по фактура № 17/30.12.2010 г. и използването й в облагаемата дейност на ревизираното лице, е доказано. С това е установено осъществяването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и възникването на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Нередовностите в счетоводството на прекия доставчик относно заприходяването на стоките са ирелевантни за преценката относно наличието на доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Възраженията на органите по приходите, основани на писмените обяснения на предходния доставчик, освен че са в противоречие с подписваните от този доставчик документи, са относими към осъществяване на предходните доставки, респективно към обстоятелството дали доставчикът е разполагал със стоката, което при доказано предаване и получаване между страните по пряката доставката, не следва да се възлага в тежест на ревизираното лице.

Неправилно установените от съда факти по осъществяване на конкретната доставка по фактура № 17/30.12.2010 г. са довели до неправилни изводи по приложението на материалния закон. Изложеното обосновава извод за наличие на касационно отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което ревизионният акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит следва да бъде отменен.

В останалата част решението е правилно.

По останалите фактури, издадени от РЦ България ЕООД в данъчни периоди м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г. с предмет царевица, както и по фактурите, издадени от Деа Дженкинс ЕООД в данъчни периоди м. 10.2010 г. и м. 11.2010 г., правилно съдът не е кредитирал представените в съдебното производство приемо - предавателни протоколи, подписани между страните по преките доставки. Достоверната дата на тези доказателства е оспорена своевременно от ответника и не е установена, чрез доказването на обстоятелства по чл. 181 от ГПК, както правилно е прието в мотивите на обжалваното решение.

Представените в хода на ревизията товарителници, както и кантарни бележки не удостоверяват предаване и приемане на стоката между страните по преките доставки. Следва да бъдат споделени и останалите аргументи и изводи на първоинстанционния съд, че от страна ревизираното дружество не са установени при условията на пълно и главно доказване материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 1 от същия закон за признаване на правото на приспадане по останалите фактури, издадени от Деа Дженкинс ЕООД и РЦ България ЕООД. Доводите в касационната жалба, че е доказано изпълнението на доставките на зърно и транспортът на стоките се основават на представените в съдебното производство нови доказателства, които както се посочи правилно не са кредитирани като частни документи, чиято достоверна дата не е установена съгласно чл. 181 от ГПК. Следва да се допълни, че от представените по делото договори за покупко - продажба на МПС се установява, че Деа Дженкинс ЕООД за процесните периоди м. 10.2010 г. и м. 11.2010 г. е разполагал със собствено превозно средство, но от представените превозни документи и кантарни бележки, не се установява предаването и получаването на стоките между страните по издадените фактури.

При правилно установена фактическа обстановка по тези доставки, съдът е направил законосъобразни изводи по приложението на материалния закон - не се доказва осъществяването на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. В този случай не намират приложение цитираните от касатора решения на Съда на ЕС.

По тези съображения, настоящият състав намира, че решението в частта, в която е потвърден като законосъобразен ревизионния акт относно установените задължения в данъчни периоди м. 10 и м. 11.2010 г. по фактурите от Деа Дженкинс ЕООД и в данъчни периоди м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г. по фактурите, издадени от РЦ България ЕООД, е правилно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора решението следва да се отмени и в частта, в която Агро-44 ЕООД е осъдено за разноски за сумата над 917.50 лева. Касаторът има право на разноски за двете съдебни инстанции, съобразно уважената част от жалбата в общ размер от 264.60 лева. Присъдените разноски включват заплатени държавни такси и депозит за вещо лице. В представения пред първата инстанция списък на разноските са включени разноски за адвокатски хонорар от 1500 лева, за който по делото не са налице доказателства да е заплатен по сметка, съгласно уговореното в договор за правна защита и съдействие от 14.09.2012 г. Сумата от 300 лева - глоба, наложена от съда в хода на съдебното производство не представлява разноски за съдебното производство по смисъла на чл. 161 от ДОПК, поради което не следва да се включва в присъдения размер. В касационното производство не са представени доказателства за направени разноски за адвокатска защита, поради което такива не се дължат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,