Решение № 6729 от 16.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7248/2012 г.

Решение № 6729 от 16.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7248/2012 г., VIII о., докладчик председателят Цветанка Табанджова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Бургас при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), против решение № 498/4.04.2012 г., постановено по адм. дело № 105/2011 г. на Административен съд - Бургас, с искане за отмяната му като неправилно, поради нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Мидия Гранд Ризорт" ООД, с адрес на управление гр. Бургас, ул. "Възраждане" № 6, в подаденото писмено становище и в съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата и излага доводи за нейната неоснователност. Изразява становище, че обжалваното решение е правилно и законосъобразно. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отменил ревизионен акт (РА) № 02251000042/21.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-381/9.12.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, в частта, в която на дружеството са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2009 г. м. 07.2009 г., м. 01.2010 г. и м. 04.2010 г. както и в частта, в която на дружеството са определени задължения по ЗКПО. За да постанови това решение административният съд е приел, че за част от облагаемите доставки данъчното събитие е настъпило и съответно данъкът е следвало да се начисли на дата, която е извън времевия период на ревизията, поради което е бил незаконосъобразно определен, а за доставките между свързани лица, съдът се е позовал на направените съдебно-технически експертизи и е стигнал до извод че органът по приходите неправилно е определил данъчната основа, поради което е отменил РА в съответната част. Така постановеното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. По делото няма спор от фактическа страна и същата е възприета правилно от първоинстанционния съд. I. Относно облагането на строително-монтажните работи (СМР). Ремонтираният обект - "ЗОХ-бистро и магазин за промишлени стоки"- представлява апортна вноска от ревизираното лице ("Ахелой Палас" ООД, преименувано на "Мидия Гранд Ризорт" ООД) в учреденото с рамков договор от 27.11.2007 г. ново дружество "Ахелой Къмършъл" АД. В протокол от 16.11.2007 г. са обективирани степента на завършеност на апортираните обекти и извършените за тях разходи преди внасянето им в капитала на АД. В периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2008 г. са изпълнени СМР в размер на 911 251 лв. съобразно актовете, съставяни в строителството, от които през 2007 г. са изписани 351 124,36 лв. За разликата до 911 251 лв. в размер на 560 126,64 лв. ревизията е начислила ДДС в размер на 112 025,53 лева. Касаторът е включил този данък в периода от 1.04.2010 г. до 30.04.2010 г., тъй като обектът е въведен в експлоатация на 28.04.2010 г., като е начислена и лихва за просрочие. Касаторът не оспорва, напротив признава, че съдът правилно е приел, че довършването на апортираните обекти представлява безвъзмездно предоставяне на услуга на трето лице по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС с данъчна основа в размер на направените преки разходи по извършването й. Възражението на касатора е свързано с приложението на материално-правните разпоредби на ЗДДС и ППЗДДС досежно определяне на датата на данъчното събитие. Поради липса на договорка между страните за предаване на извършените СМР, на разплащане и на издаване на фактури извършването на услугата, СМР, следва да се определи с оглед предоставените по делото доказателства. Твърдението в касационната жалба, че условията да бъде признат разходът по безвъзмездната доставка на услуга възникват към момента на издаване на съответните разрешения и удостоверения по Закона за устройство на територията (ЗУТ) не се споделя от настоящата инстанция. Както правилно е изложил административният съд, тези актове биха могли да се приемат като момент, в който е извършена услугата, ако не са съставени актове обр. 19 и не може по друг начин да се определи датата, на която са изпълнени СМР. В настоящия случай обаче изпълнението на СМР е удостоверено с актове, подписани от представители на двете страни - възложителя и изпълнителя. Те не са оспорени от органа по приходите в съдебното производство. Напротив, той се е позовал на тях в ревизионния доклад. Още в хода на ревизията са представени: акт № 83/12.2007 г. за извършени зидарски работи на стойност 29 510 лв.; акт № 74/12.2007 г. - първи етап на ресторанта - 213 510 лв.; акт № 85/12.07.2007 г. за извършени зидарски работи на стойност 16 830 лв.; акт № 119/08.2008 г. за извършени тенекиджийски работи на стойност 20 052 лв.; акт № 120/08.2008 г. за 4 броя шапки на комини по детайли на обща стойност 440 лв.; акт № 121/08.2008 г. за извършени архитектурно-строителни довършителни работи на стойност 155 181 лв.; акт № 122/08.2008 г. за покривни работи и открити тераси на стойност 52 891 лв.; акт № 123/08.2008 г. за извършени фасадни работи на стойност 97 445 лв.; акт № 124/08.2008 г. за сухо строителство и дограма на стойност 236 698 лв.; акт № 125/08.2008 г. за ВиК - първи етап на стойност 32 779 лв.; акт № 126/08.2008 г. за ел. - първи етап на стойност 35 311 лв.; акт № 154/11.2008 г. за вентилация - първи етап на стойност 20 614 лв. Тези протоколи удостоверяват, че посочените в тях работи са извършени на съответните дати през м. 08 и м. 11. 2008 г. съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Следователно данъкът е следвало да се начисли върху размера на извършените разходи за периода м. 08.2008 г., когато е удостоверено по надлежния ред, че са извършени СМР. Съдът е установил, че по същия начин са позиционирани фактите за данъка, начислен върху разходите за довършване на търговски площи и обекти в блок А, Б, С, D и Е, които са въведени в експлоатация на 20.07.2009 г., но строителните работи са извършени и актувани през м. 08 и м. 11.2008 г., с акт № 114/08.2008 г., акт № 120/08.2008 г. и акт № 152/11.2008 г. В тази връзка правилно административният съд е приел, че при безспорни доказателства за датата, на която са извършени СМР е некоректно за дата на възникване на данъчното събитие да се приема датата на въвеждането на обектите в експлоатация, тъй като това е процедура по чл. 177, ал. 2 от ЗУТ, която завършва с издаването на административен акт от главния архитект на общината и финализирането й зависи от множество фактори, стоящи извън поведението на възложителя и изпълнителя. Съгласно заповед № 100010/30.03.2010 г., № 1000038/1.07.2010 г. и заповед № 1000042/21.07.2010 г. периодът, в които са извършени услугите попада извън времевия обхват на ревизията, поради което първоинстанционния съд правилно на това основание е счел допълнително начисленият данък за довършване на обект "ЗОХ - бистро и магазин за промишлени стоки", в размер на 112 052.33 лв. и върху разходите за довършване на търговски обекти за периода от 1.07.2009 г. до 31.07.2009 г. в размер на 1 495.52 лв. за незаконосъобразно определен и го е отменил. II. Относно продажбата на недвижими имоти между свързаните лица "Ахелой палас" ООД и "Мидия" АД. С договор за покупко-продажба "Ахелой палас" ООД продава на "Мидия"АД 151 самостоятелни обекти с обща площ 11047,07 кв. м., в степен на завършеност - груб строеж., находящи се в с. Ахелой, комплекс "Жилищни сгради за сезонно ползване", за обща стойност от 3 055 300 евро без ДДС (нотариален акт № 177, том III, рег. № 1563, дело № 556/21.05.2009 г. и нотариален акт за поправка на нотариален акт № 64, том IV, рег. № 1872, дело № 639/12.06.2009 г.). Стойността на имотите е определена чрез възложената от дружеството експертиза и възлиза на 5 902 000 лв. За продажбата е издадена данъчна фактура № 101345/21.05.2009 на стойност 3 055300 лв. и ДДС - 624 621,86 лв. и данъчно дебитно известие № 101395/12.06.2009 г. към тази фактура на стойност 2 920 347 лв. и ДДС - 596 334,94 лв. Въз основа на назначена по чл. 60 ДОПК експертиза е определена пазарна стойност на имотите в размер на 7 927 400 лв. Върху разликата от 1 951 752,60 лв. е начислен ДДС в размер на 390 350,52 лева за м. 05.2009 г. и с тази разлика е преобразуван и финансовият резултат на дружеството на основание чл. 16, вр. с чл. 15 от ЗКПО. С договор за покупко-продажба "Ахелой палас" ООД продава на "Мидия" АД 51 самостоятелни обекта с обща площ 4 763,38 кв. м., в степен на завършеност - груб строеж., находящи се в с. Ахелой, комплекс "Жилищни сгради за сезонно ползване", за обща стойност от 3 400 000 лева без ДДС (нотариален акт № 23, том V, рег. № 2423, дело № 781/3.07.2009 г.). Стойността на имотите е оценена чрез възложената от дружеството експертиза на 3 240 000 лв. За продажбата е издадена данъчна фактура № 101466/15.09.2009 на стойност 3 3 400 000 лв. и ДДС - 695 171,90 лв.. Въз основа на назначена по чл. 60 ДОПК експертиза е определена пазарна стойност на имотите в размер на 3 402 600 лв. Върху разликата от 2 600 лв. е начислен ДДС в размер на 520 лева за м. 07.2009 г. и с тази разлика е преобразуван и финансовият резултат на дружеството на основание чл. 16, вр. с чл. 15 от ЗКПО. С договор за покупко-продажба "Ахелой палас" ООД продава на "Мидия" АД 48 самостоятелни обекта с обща площ 5 045,87 кв. м., в степен на завършеност - груб строеж., находящи се в с. Ахелой, комплекс "Жилищни сгради за сезонно ползване", за обща сума от 5 486 126,50 лева без ДДС (нотариален акт № 8, том I, рег. № 7, дело № 7/14.01.2010 г.; нотариален акт за поправка на нотариален акт № 118, том I, рег. № 571, дело № 115/10.03.2010 г.; нотариален акт за поправка на нотариален акт № 31, том II, рег. № 1018, дело № 224/19.04.2010 г.; нотариален акт за поправка на нотариален акт № 81, том II, рег. № 1159, дело № 272/30.04.2010 г.). Стойността на имотите е оценена чрез възложената от дружеството експертиза на 5 436 000 лв. За продажбата е издадена данъчна фактура 101659/27.01.2010 на стойност 1 250 000 лв. и ДДС - 255 710,70 лв. и данъчно дебитно известие № 101713/21.04.2010 г. към тази фактура на стойност 4 236 126,50 лв. и ДДС - 847 225,30 лв. Въз основа на назначена по чл. 60 ДОПК експертиза е определена пазарна стойност на имотите в размер на 5 822 000 лв. върху разликата от 335 873,50 лв. е начислен ДДС в размер на 67 174,70 лева за м. 01.2010 г. и с тази разлика е преобразуван и финансовият резултат на дружеството на основание чл. 16, вр. с чл. 15 от ЗКПО. Страните по описаните договори са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в", "д" и "з" от ДР от ЗКПО. Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчната основа при доставка между свързани лица е пазарната стойност, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит. Спорният момент се свежда до определяне на пазарната цена на недвижимите имоти предмет на сделките. За тази цел в хода на съдебното производство пред първата съдебна инстанция са назначени съдебно-оценъчна експертиза, тройна съдебно-техническа експертиза и допълнителна тройна съдебно-техническа експертиза. Съдът е стигнал до извода, че данъчната основа, върху която е начисляван данъка от дружеството е съобразена с възложената от него експертна оценка и е по-висока от оценката определена с тройната допълнителна СТЕ, чието заключение съдът е възприел като най-пълно и обективно. Определената от единичната и първоначалната тройна СТЕ пазарна стойност на процесните имоти също е по-ниска от фактурираната, с изключение на стойността за обектите по нот. акт № 177/21.05.2008, дадена от единичната експертиза. Въз основа на заключенията на експертите, след като се е мотивирал защо ги приема и ги е обсъдил заедно с другите доказателства по делото, съдът правилно и законосъобразно е отменил РА в частта, в която са определени задължения на дружеството по ЗДДС за периода м. 05.2009 г., за периода м. 07.2009 г., за периода от м. 01.2010 г. и за периода м. 04.2010 г. като незаконосъобразен. Изложените в касационната жалба възражения против този извод на съда са свързани с точността на оценката на имотите, определена в допуснатите експертизи. Повечето от доводите в касационната жалба обаче са оборени от вещите лица при изслушването им в съдебните заседания проведени на 15.06.2011 г. и 14.12.2011 г. Неоснователно е твърдението на касатора, че заключенията на СТЕ е неточно, тъй като вещото лице при изпълнение на задачата е използвало приложимите еталони по СЕК към м. август 2009 г., а е следвало да използва тези към м. август 2008 г., тъй като нотариалните актове са съставени, респективно СРМ са извършени преди август 2009 г. Задачата на експертизата е да се определи стойността на обектите към момента на изповядване на сделките. Всички нотариални актове са от 2009 г. и поради това оценките са базирани на еталона, който важи за 2008 г. Освен това при изготвяне на заключението за определяне на цената по вещната стойност са използвани кн. "Строителен обзор", в които са поместени обобщени цени за годината. В допълнителната тройна СТЕ пазарната стойност е определена по метода на увеличената стойност към реализираните сделки от 2009 г. и от месец август 2008 г. до м. август 2009 г. Информацията за средни пазарни цени за страната за 2008 г. се обобщава и излиза в книжка за 2009 г., което означава, че записаната пазарна цена за 2009 г. е средна за една година. Неоснователно е и възражението, че вещите лица неправилно са възприели, че степента на завършеност на обектите е 80%, вместо 100%. Тази тяхна констатация се основава на доказателствата по делото (актове обр. 19), актовете в община Поморие (акт обр. 14), от които е видно, че обектите са в продадени в груб строеж с частични довършителни работи. Това е записано и в нотариалните актове. На възраженията в касационната жалба, че неправилно са изчислени СМР категория "стандарт", вещите лица също са отговорили в съдебните заседания, проведени на 15.06.2011 г. и на 14.12.2011 г. Оценката се прави в "груб строеж" и дейностите се изпълняват задължително по проект, като конструкцията е стандартна за всички видове строеж, а подобренията от стандартната форма на изпълнение касае довършителните работи. За конструкцията, дограмата и довършителните работи, допълнителната тройна експертиза, на която се позовава съдът, приема категория "подобрена", тъй като монтираната дограма е трикамерна и има каменна облицовка и окачени фасади. Неоснователно е и възражението към заключенията, че неправилно терасите са изчислени на по-ниска стойност. В заключението е дадена цена единствено на тераса-покрив, която не влиза в РЗП, чиято стойност е изчислена по пазарния метод с коефициент 1,05, отчитащ местоположението, интериора, естетиката, а останалите тераси към жилищата са част от РЗП и стойността им е включена в общата стойност. Всички наведени в касационната жалба доводи за некоректност на заключението на вещото лице са направени в хода на първоинстанционното разглеждане на делото, именно поради това е назначена тройна и допълнителна тройна СТЕ. При изготвянето им са използвани методите за определяне на пазарните цени определени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК по реда и начина за прилагането им, определен в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., издадена от министъра на финансите. Административният съд основателно и обосновано е кредитирал заключението на допълнителната тройна СТЕ. След като се е мотивирал и е обсъдил наведените от страните възражения, и след оценка на заключенията с оглед останалите доказателства по делото е отменил РА в частта, с която на дружеството е определен ДДС за довнасяне във връзка с продажбата на описаните недвижими имоти. Поради това правилно е отменен РА и в частта, с която на дружеството са определени задължения по ЗКПО за 2009 г., във връзка с увеличения финансов резултат съгласно чл. 15 от ЗКПО. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение