Решение № 5321 от 11.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2011 г.

Решение № 5321 от 11.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13569/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - Бургас, срещу решение № 1171/9.08.2011 г. постановено по адм. д. № 2527 по описа за 2010 г. на Административен съд Бургас /АС/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 02001001129 от 9.09.2010 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-363 от 23.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - Бургас. В касационната жалба. се излагат доводи за неправилност на решението, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата Стефан Русков Байчев, в качеството на едноличен търговец "Здравец - 4 - Стефан Байчев", чрез пълномощника си адв. Кр. Иванчев излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 02001001129 от 9.09.2010 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-363 от 23.11.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - Бургас, с който на ЕТ "Здравец -4 - Стефан Байчев" са определени задължения по ЗДДС в размер на 7719,76 лв., ведно със сумата от 662,85 лв., лихви за просрочие. За да постанови обжалваното решение, съдът е приел, че ревизията е извършена въз основа на надлежно възлагане и в хода на извършването й не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна съдът е приел, че жалбоподателят е подал заявление за регистрация по ДДС с вх. № 203911000008857 от 7.04.2010 г., към което е приложил справка за оборота на едноличния търговец за периода 01.04.2009г - 31.03.2010 г. Въз основа на подаденото заявление е издаден Акт за регистрация на 21.04.2010 г., който е влязъл в сила. Като констатация в Акта е посочено, че след извършена проверка приходният орган е констатирал, че в по-ранен период, а именно 01.04.2008 г. - 31.03.2009 г. лицето е достигнало оборот в размер на 50 045,81 лв. и за него е съществувало основание за регистрация по ЗДДС, поради което срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС не е бил спазен - това заявление е следвало да бъде подадено в периода от 1.04.2009 г. до 14.04.2009 г. При констатиране на тези обстоятелства, въз основа на представените в хода на ревизията документи и на основа чл. 102, ал. З и ал. 4 от ЗДДС, във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е издаден обжалвания ревизионен акт, с който приходния орган е определил за дължими от жалбоподателя задължения в размер на 7719,76 лв. за извършени от едноличния търговец облагаеми доставки на стоки за данъчните периоди от 15.04.2009 г. до 20.04.2010 г., както и 662,85 лв. лихви за просрочие. Съдът е обсъдил приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, от която се установява, че при грешно въведена в касовия апарат стойност от 90 лева вместо 2 лева е съставена сторно-бележка № 104 от 11.12.2008 г. за сумата от 90 лева, като бележката съдържа всички индивидуализиращи белези на издателя, на получателя и на закупената стока. Сторно - бележката съдържа и информация за фискалната касова бележка, по повод на която е издадена, а причините за тази сторно - операция са посочени в обяснителна бележка дадена от Веса Томова Иванова - магазинер в съответния магазин. Оборота без извършената сторно-операция е определено от вещото лице в размер на 50050,46 лв., а оборота при отчитане на извършената сторно-операция е определен в размер на 49960,46 лв. От разпита на Веса Томова Иванова като свидетел в съдебно заседание, съдът е приел, че е потвърдена извършената от нея грешка и сторнирането на операцията. При така установеното съдът е приел, че актът за регистрация представлява стабилен административен акт, но не и по отношение на направените с него констатациите относно датата, на която е достигнат облагаемия оборот за задължителна регистрация, а само относно разпоредителната част на акта -регистрацията на лицето по ЗДДС, респ. отказът да бъде извършена такава. Позовал се е на разпоредбата на чл. 103, ал. 1 ЗДДС, съгласно която за дата на регистрация по този закон се смята датата на връчването на акта за регистрация, поради което в случая лицето се счита за регистрирано на 21.04.2010 г. и именно по отношение на това обстоятелство акта за регистрация, като стабилен административен акт, не следва да бъде обсъждан, поради което е приел, че твърденията, касаещи опровергаване на констатацията за достигнат облагаем оборот в размер на 50 045,81 лв. до края на 31.03.2009 г. имат отношение към спора и следва да бъдат обсъдени, а по отношение на тях стабилитетът не се простира. В тази насока се е позовал на заключението на СИЕ, сторно-бележка № 104 от 11.12.2008 г. за сумата от 90 лева, и е приел, че след като е била извършена надлежно сторно-операцията, същата е следвало да бъде отчетена от приходният орган при определяне размера на достигнатият оборот, поради което и предвид регистрацията по ЗДДС с акт за регистрация № 200421000008882/21.04.2010 г., връчен на 21.04.2010 г., то след тази дата лицето е задължено по ЗДДС. Решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По делото не е спорно, че в акт за регистрация по ЗДДС № 200421000008882/21.04.2010 г., връчен на 21.04.2010 г., е прието, че лицето е достигнало облагаем оборот над 50 045,81 лв. до края на 31.03.2009 г., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация до 14.04.2009 г., съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Безспорно е, че заявление за регистрация не е подадено в този срок, а на 07.04.2010 г., заведено с вх. № 203911000008857 и на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Обжалваният в настоящото производство ревизионен акт ревизионен акт № 02001001129 от 09.09.2010 г. е издаден по реда на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за определяне на данъчните задължения на лицето за периода от датата, на която е било длъжно да подаде заявление за регистрация - 15.04.2009 г., до датата на регистрацията - 21.04.2010 г. Посочения Акт за регистрация е връчен на лицето, чрез негов пълномощник на 21.04.2010 г., видно от отметката върху за връчване на акта. Безспорно е по делото, че актът не е обжалван и е влязъл в сила. Съгласно чл. 103, ал. 1 ЗДДС е предвидено, че за дата на регистрация по този закон се смята датата на връчването на акта за регистрация, поради което в случая лицето се счита за регистрирано на 21.04.2010 г. Неправилно съдът е приел, че влезлият в сила акт за регистрация представлява стабилен административен акт, само относно датата на регистрация и в тази си част не може да бъде изменян или отменян както от органа, който го е издал, така и от съда. В правната теория и практика е безспорно, че актът за регистрация представлява индивидуален административен акт, а в чл. 83, ал. 4 ДОПК изрично е предвидено, че актовете и отказите за регистрация или дерегистрация в специалните регистри се обжалват по реда, предвиден за обжалване на ревизионните актове. В мотивите на акта за регистрация изрично е посочено, че лицето е достигнало изискуемия облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по ЗДДС към 31.03.2009 г., поради което е следвало да подаде заявление за регистрация до 14.04.2009 г., В издадения акт за регистрация е посочено основанието и датата, на която е възникнало задължението за регистрация, съгласно изискването по чл. 102, ал. 2 ЗДДС. Направените в акта за регистрация констатации и изводи относно тези обстоятелства са неизгодни за субекта, тъй като същите засягат законни интереси на субекта и създават задължения за него, предвид изричната разпоредба на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, според която се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. Този извод се налага и от основанието на което е издаден акта за регистрация, а именно задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, а не по избор, съгласно чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, въз основа на подаденото от лицето заявление на 7.04.2010 г., заведено с вх. № 203911000008857. Обжалваният пред съда ревизионен акт е издаден именно за установяване на данъчни задължения посочени в чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и в съответствие с изискването по чл. 102, ал. 4 ЗДДС. В този смисъл са решение № 9516 от 7.07.2010 г. по адм. д. № 2603/2010 г. на I отд. на ВАС и Решение № 4415/27.03.2012 г., постановено по адм. д. № 13097/11 г. по описа на мАС, осмо отделение. С оглед на изложеното е основателен довода в касационната жалба, че предмет на производството пред АС би могъл да бъде размера на дължимия ДДС, но не и дали лицето е достигнало оборот за регистрация към м. 03.2009 г., съответно законосъобразността на извършената спорно операция. Предвид на изложеното досежно предмета на спора се налага извода, че обжалваното решение е постановено при съществени процесуални нарушения. Решаващият състав не е изложил мотиви по същество, досежно размера на определения за внасяне ДДС за процесните данъчни периоди. В тази насока в т 2 и 3 от жалбата въз основа на която е образувано производството пред АС са поддържани доводи, досежно размера на задължението, които не са обсъдени от АС. Предвид двуинстанционността на съдебното производство, настоящата инстанция не следва да се произнася по същество досежно законосъобразността на определения размер на данъка, тъй като би се нарушило правото на лицето на двуинстанционен контрол. Решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който да разгледа жалбата по същество на спора, относно законосъобразността на определения размер ДДС, въз основа на ревизия извършена на основание чл. 102, ал. 4 вр. ал. 3, т. 1 от ЗДДС. С оглед крайният съдебен акт, по искането за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд, при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК