Решение № 16205 от 5.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3711/2013 г.

Решение № 16205 от 5.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3711/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Димитър Христов" със седалище в гр. Стара Загора и адрес на управление ул. "Иван Вазов" № 17, ет. 5, ап. 14, ЕИК по Булстат: 833030400, подадена чрез пълномощника адв. Георгиев, срещу Решение № 29 от 7.01.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 2820 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт /РА/ № 241106610/20.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 521/11.05.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно непризнат данъчен кредит в общ размер 84110,01 лв., невнесен данък върху добавената стойност в общ размер 189,01 лв., ведно с определените лихви върху посочените задължения в общ размер 22309,66 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и за присъждане на разноски. При условията на алтернативност иска делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юк. Калева е представил писмени бележки с развити подробни съображения, в които взима становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Пред административния съд са били обжалвани следните констатации в ревизионния акт:

I. На ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит, както следва:

1. В общ размер 23650,01 лв. за данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2009 г. по фактури № 2025/12.10.2009 г., № 2026/15.10.2009 г., № 2027/22.10.2009 г., № 2038/18.11.2009 г. № 2039/20.11.2009 г., № 2040/24.11.2009 г. и № 2041/27.11.2009 г. с предмет ръчно събаряне по договор, издадени от "Таравид - 77" ЕООД.

1. В общ размер 46709,40 лв. за данъчните периоди от м. юни до м. октомври 2009 г. по фактури № 3072/24.06.2009 г., № 3073/26.06.2009 г., № 3074/29.06.2009 г., № 3075/30.06.2009 г., № 3086/15.07.2009 г., № 3087/17.07.2009 г., № 3088/22.07.2009 г., № 158/26.08.2009 г., № 159/31.08.2009 г., № 3151/16.09.2009 г., № 3152/24.09.2009 г., № 3163/1.10.2009 г., № 3164/6.10.2009 г. и № 3165/8.10.2009 г. с предмет ръчно разрушаване (събаряне) по договор и ръчен демонтаж на халета, издадени от "Георгиев техникс" ЕООД.

1. В общ размер 12100 лв. за данъчни периоди м. август и м. октомври 2008 г. и м. май 2009 г. по фактури № 65/14.08.2008 г., № 67/27.10.2008 г., № 11113/28.05.2009 г., № 11115/31.05.2009 г. и № 11117/29.05.2009 г. с предмет частично и окончателно плащане по договор от 2009 г., издадени от "Инвест ойл - К" ЕООД.

1. В размер на 1650 лв. за данъчен период м. юли 2009 г. по фактура № 605/31.07.2008 г. с предмет ръчно събаряне съгласно договор, издадена от "Арт строй инвест" ЕООД.

Първоинстанционният съд коректно и в пълнота е установил фактическата обстановка, по която страните не спорят. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетите от решаващия състав факти са съответни на събраните по делото доказателства. Съдът е описал констатациите на ревизията вследствие на извършените проверки. В хода на ревизионното производство във връзка със спорните доставки са събрани договори и протоколи за приемане на услугите, както и граждански договори с физически лица, сочени за преки изпълнители на събарянето. Към договора с "Арт строй инвест" ЕООД е представен протокол за извършени разходи по изпълнение на договора, но не са представени приемо-предавателни протоколи.

За да откаже на ревизираното лице правото на данъчен кредит, органът по приходите е приел, че доставчиците нямат капацитета да извършат възложената работа, поради което тези фактури не документират реални доставки на строителни услуги. Съобразил е, че физическите лица по представените граждански договори или не са намерени, за да потвърдят извършването на строителните услуги, или са отрекли да са ги извършвали.

II. На ревизираното лице са определени като дължими задължения за невнесен ДДС в размер на 189,01 лв. за данъчни периоди м. октомври и м. ноември 2009 г. Констатацията се изразява в начислен ДДС, който не е своевременно внесен в приход на републиканския бюджет.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите, посочени в чл. 120 ДОПК, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е споделил изводите на ревизиращия орган, че фактурите не документират реално извършени доставки на СМР, поради което за жалбоподателя не възниква право на данъчен кредит. В резултат е отхвърлил изцяло жалбата, с която е бил сезиран.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, а по същество е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Преценката, упражнена относно компетентността на ревизиращия орган, е правилна, а изводите на Съда за валидност на административния акт са законосъобразни и се споделят от касационния съд. Съдът правилно е определил предмета на спора - налице ли са доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване на спорното право за получателя им. Спорът по делото е правен и се свежда до приложението на ЗДДС.

I. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В хода на ревизията органът по приходите е направил обоснован извод, че спорните доставки не са извършени. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки, счетоводни записи за извършени разходи на доставчика във връзка с извършване на услугата и др.

Не следва да се приема за доказана по делото материално-техническата обезпеченост на доставчиците да извършат възложените им работи, доколкото разрушаването на промишлени сгради е неосъществимо без използване на инструменти и механизация. Липсват данни за налично при доставчиците оборудване, необходимо за извършване на фактурираните строителни услуги.

По делото е спорна и кадровата обезпеченост на доставчиците и в този аспект Съдът правилно е приел, че не са налице убедителни доказателства за това. Макар да са представени граждански договори с лица, за които се твърди да са извършили фактическото разрушаване, изпълнителите по тях са отрекли да са работили за фирмите-доставчици или просто не са намерени на адресите им, поради което не са потвърдили тези твърдения.

Горният извод не се променя при съобразяване на Решение от 6.09.2012 г. на СЕС по дело C-324/11. Съдът се е произнесъл, че Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципът на данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставените му услуги поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

В случая обаче не са представени убедителни преки доказателства за изпълнение на строителните услуги като предпоставка за признаване на спорното право.

На първо място следва да се изтъкне, че не е доказано да са извършени на място строителни услуги. Жалбоподателят, при негова доказателствена тежест, не е поискал изслушване на съдебно-техническа експертиза и поради това следва да понесе последиците от недоказването.

На второ място липсват каквито и да било данни за извозване или пък за реализация на неминуемо генерираните от дейността строителни отпадъци.

Към фактурите са представени договори за СМР, количествено-стойностни сметки и приемо-предавателни протоколи. Обаче тези доказателства страдат от пороци, които не позволяват кредитирането им с оглед доказването на реални доставки на строителни услуги. Мислимият предмет на доказване е възникването на данъчно събитие, което според чл. 25 ЗДДС се изразява в извършването на услугата. За целите на този закон данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а извършването на услугата. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за поемане на задължението, а изпълнението като резултат. Това е така, защото договорите сочат възникнала между страните облигационна връзка, но не и прякото реализиране на доставките. В този ред на мисли прави впечатление, че както в договорите, така и в протоколите, съставени в изпълнение на същите, не фигурира описание и местоположение на обекта, в който ще се извършват въпросните работи. Не е посочено кои точно сгради или цехове са разрушени, в кой етап каква степен на завършеност на възложената работа е изпълнена, предвид съставянето на повече от един протокол към всяка фактура. В приемо-предавателните протоколи липсват препратки към договора, такива липсват и във фактурите, като предметът на същите не е формулиран чрез препращане към тези протоколи. Поради това не може да се направи обвръзка между договорите, протоколите и фактурите.

Самите протоколи не са по обр. 19, защото в тях липсва количествено и стойностно изражение на извършените работи. Протокол - акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. Такива актове в случая не са представени, а са представени протоколи, в които е формулирано общо приемане на работа, без индивидуализиране на строителния обект, без обвръзка с договора, като липсва описание на стопанските операции в количествено и стойностно измерение.

Обстоятелството, че издадената от "Арт строй инвест" ЕООД фактура е отразена в дневника му за продажби с друг получател и различен предмет на доставката, разколебава увереността в реалното изпъление на фактурираната услуга. Към доказателствата по тази констатация е представен протокол за извършени разходи по изпълнение на договора. Този протокол има ролята на количествено-стойностна сметка, но тя сочи само по какъв начин е формирана сумата по договора, без да установява изпълнението на услугата. Освен това не е установено този доставчик да е разполагал с машини за разбиване на бетон, каквито работи фигурират в сметката.

При негова доказателствена тежест жалбоподателят не е установил дали доставчиците са отчели приходи от извършените услуги, като не е ясно дали те са водили редовна счетоводна отчетност.

При това положение жалбоподателят не е убедил Съда в истинността на конкретното твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на доказателства в този смисъл правилно не е прието за доказано извършването им. Ето защо правилно административният съд е приел, че оспореният РА е издаден при правилно приложение на материалния закон.

Дори да се съобрази последната практика на СЕС по спорните доставки, това не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване на спорното право за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на услугата именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурата, по която се претендира данъчнияJ кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11.

II. Относно определените задължения за начислен, но невнесен ДДС, не са изложени оплаквания и не са ангажирани доказателства, поради което Съдът закономерно е приел констатацията за съответна на закона.

Крайният извод на касационния съд е, че РА е законосъобразен и жалбата срещу него правилно е била отхвърлена. Това предпоставя оставяне в сила на касираното решение.

Независимо то изхода на спора на ответника не следва да се присъждат разноски, тъй като първата съдебна инстанция вече му е присъдила такива.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,