Решение № 1636 от 14.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 5167/01.08.2022 г., постановено по адм.д. 2709/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221020004957-091-001/29.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден при условията по чл. 156, ал. 4 от ДОПК от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта на определените публични задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.06.2020 г. общо в размер на 3 765 056, 43 лв. и лихви в размер на 691 500, 72 лв. и установен корпоративен данък в размер на 1 304 969, 08 лв. и лихви в размер на 176 184, 92 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Форест Клъб ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221020004957-020-001/17.08.2020 г., изменена със заповед Р-22221020004957-020-002/16.11.2020 г., със заповед Р-22221020004957-020-003/21.01.2021 г., със заповед Р-22221020004957-020-004/23.04.2021 г., издадени от началник на сектор Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Форест Клъб ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.06.2020 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на предприятието, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на предприятието е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221020004957-092-001/21.09.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221020004957-091-001/29.10.2021 г. Ревизионният акт е потвърден от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК. С ревизионния акт за данъчните периоди по ЗДДС от 01.01.2018 г. до 30.06.2020 г. и по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2019 г. на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 765 056,43 лева и са начислени лихви в размер на 691 500, 72 лева и е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 1 304 969, 08 лева и лихви в размер на 176 184, 92 лева или установените с ревизионния акт задължения за довнасяне са в размер общо на 5 070 025,51 лв. и лихви за просрочие към тях в размер общо на 867 685, 64 лв. На основание чл. 68 ал.1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ С. Илчовски , Брикети и пелети ЕООД, Про ленд ЕООД, Алтимир БС ЕООД, М. Транс 17 ЕООД, В. транспорт ЕООД, Дила ЕООД, Хийт Енерджи ЕООД, Тоно Митако ЕООД, Фул Дистрибюшън ЕООД, Емве Логистик ЕООД, Автомобили М. ЕООД, ЕТ Агрокнез И. Пеевски , Топлофикация Перник ЕД, Брикел ЕАД, Ай Си Ай Си Би ЕООД. Фактическите основания са констатации от доказателства събрани в хода на ревизията от ревизираното дружество; извършени насрещни проверки на основание чл. 45 от ДОПК, и запитвания към трети лица на основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК, както и приобщени доказателства от други ревизионни производства на други лица. По ЗКПО за 2018 г. на основание чл. 26 ал. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 23 ал. 2 т. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за данъчни цели със сума в размер на 517 636 лв., като резултата за периода се променя от данъчна загуба в размер 346 975, 71 лв. на данъчна загуба в размер на 0,00 лв. За 2019 г., на основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за данъчни цели със сума в размер на 12 115 415, 35 лева, в резултат на което за периода се определя допълнително дължим данък в размер на 1 304 969, 08 лева. Органите по приходите са установили, че през ревизираните периоди основната дейност на Форест клъб ЕООД е търговия със слънчогледови люспи и слънчогледови пелети. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на други задължени лица. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е връчено уведомление Р-22221020004957-113-001/22.07.2021 г., съгласно което същото е уведомено, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122 ал. 1, т. 1 от ДОПК - дружеството не е подало декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г., поради което основата за облагане с корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. ще бъде определена по реда на чл. 122-124а от ДОПК. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения. На основание чл. 37, ал. 5 и чл. 57 от ДОПК от страна на ревизиращия екип са изготвени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица. С протокол Р-22221020004957-П73-001/22.07.2021 г. са присъединени доказателства, събрани в хода на относими ревизионни производства. Органите по приходите са формирали изводи, че за дружеството не е налице право на приспадане на данъчен кредит поради липса на реални доставки на услуги и стоки от ЕТ С. Илчовски по фактура 2032/25.01.2019 г. с предмет на доставката биоразградими отпадъци от пшеница, слънчоглед и сорго собствено производство, съгласно договор за покупко-продажба на биоразградими отпадъци то 15.01.2019 г. Съобразно договора продавачът продава на купувача биоразградими растителни отпадъци, като стоката се събира от купувача за негова сметка, по фактура 146/31.05.2019 г. с предмет на доставката съгласно договор годишен наем за отдадена селскостопанска техника и МПС, по представен договор от 01.01.2019 г. за отдаване на селскостопанска техника под наем, по фактура 144/22.05.2019 г. с предмет на доставката съгласно договор годишен наем за отдадена селскостопанска сграда, находяща се в [населено място] по представен договор от 01.01.2019 г. за отдаване под наем, фактура 143/222.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, представен договор от 01.01.2019 г. за почистване на земеделски площи, фактура 2260/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи от покривни култури и пшеница, първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника и МПС, първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска сграда в [населено място], фактура 2308/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи от покривни култури и пшеница, втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника и МПС, втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска сграда в [населено място], от Брикети и пелети ЕООД, по фактура 570/15.10.2019 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса, 631/12.11.2019 г., 643/22.11.2019 г.625/08.11.2019 г., 670/06.12.2019 г., 655/02.12.2019 г., 443/23.02.2019 г., 453/05.03.2019 г., 683/10.12.2019 г., с предмет на доставката биомаса и приспадане на аванс, 441/21.01.2019 г., 450/01.03.2019 г., с предмет на доставката аванс по договор, 667/04.12.2019 г., 653/01.12.2019 г., 595/01.11.2016 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса, от Про ленд ЕООД, фактура 26/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2020 г., фактура 28/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, фактура 16/22.05.2019 г. с предмет на доставката по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г., от Алтимир БС ЕООД, по фактура 177/02.03.2020 г., с предмет на доставката първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи с покривни култури и първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, по фактура 179/12.06.2020 г., с предмет на доставката втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи с покривни култури и втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 163/22.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи, по представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г. от М. Транс 17 ЕООД, по фактура 79/30.09.2019 г., с предмет на доставката наем на техника съгласно договор от 01.02.2019 г., с представен договор от 01.02.2019 г., от В. транспорт ЕООД, по фактури 1905/30.12.2019 г., 7561/05.12.2019 г., 7633/31.03.2020 г., 7560/05.12.2020 г. с предмет на доставката извършен транспорт, транспортна услуга на биомаса по договор, представен договор за превоз от 12.01.2019 г., от Дила ЕООД, по фактура 92/27.12.2019 г., 544/18.12.2019 г. с предмет на доставката транспортна услуга по спецификация, от Хийт Енерджи ЕООД, по фактура 939/04.12.2019 г., с предмет на доставката услуга по договор, по представен договор от 24.01.2019 г. за предоставяне на персонал, от Тоно Митако ЕООД, по фактури 179/10.12.2019 г., 180/16.12.2019 г., 181/20.12.2019 г. с предмет на доставката транспорт на биомаса, от Фул Дистрибюшън ЕООД, по фактури 329/31.12.2019 г. с предмет на доставката транспорт по договор, 435/30.06.2020 г. с предмет на доставката услуга по договор, по представен договор от 02.01.2020 г. за предоставяне на персонал, по фактури 348/01.02.2020 г., 373/31.03.2020 г. с предмет на доставката услуга по договор, по представен договор от 21.01.2019 г. за предоставяне на персонал, от Емве Логистик ЕООД по фактури 89/31.12.2019 г., 90/31.12.2019 г., 91/31.12.2019 г., 92/03.01.2020 г., 93/02.03.2020 г., 94/02.03.2020 г., 101/30.06.2020 г. с предмет на доставката транспорт по протоколи, от Автомобили М. ЕООД, по фактури 3344/31.12.2019 г., 3361/30.06.2020 г. с предмет на доставката извършен транспорт на биомаса, от ЕТ Агрокнез И. Пеевски , фактура 151/22.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, по представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г., от 01.01.2020 г., фактура 169/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 173/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 180/04.09.2020 г. с предмет на доставката трета вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и трета вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 192/08.12.2020 г. с предмет на доставката четвърта вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и четвърта вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, от Топлофикация Перник АД, по фактура 7351/01.02.2020 г., 7386/31.03.2020 г., 7560/30.06.2020 г., 7689/30.09.2020 г, 7805/31.12.2020 г., с предмет на доставката услуга по договор, по представен договор от 25.01.2019 г., договор от 01.02.2020 г. за предоставяне на персонал, от Брикел ЕАД, по фактура 8/01.02.2020 г. с предмет на доставката съгласно договор, по представен договор от 24.01.2019 г. за предоставяне на персонал, по фактура 31875/31.12.2019 г. с предмет на доставката съгласно договор, представен договор за предоставяне на персонал от 03.01.2020 г., по фактура 31621/30.09.2020 г. с предмет на доставката съгласно договор, фактура 31452/30.06.2020 г. с предмет на доставката съгласно договор, от Ай Си Ай Си Би ЕООД по фактура 1/13.03.2020 г., с предмет на доставката транспорт биомаса. Мотивите, с които органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит, се основават на непредставяне от страна на доставчиците и на ревизираното лице на достатъчно доказателства за извършените доставки. Извършено е увеличение на финансовия резултат на дружеството със стойността на фактурите, по които е отказан данъчен кредит, поради твърдяната липса на реалност на доставките. Във връзка с доставките и добиването на биомаса и свързаните пряко с тези доставки транспортни услуги, наем на персонал и на транспортни средства органите по приходите са приели, че съгласно анализ на документи за наемане на площи за добив на биомаса е установено, че за 2019 г. те са 105 913, 20 дка и за 2020 г. са 150 118, 78 дка. През 2019 г. по документи са добити 572 435,73 тона, включително с продадените 70 000 тона биомаса през м. 01.2019 г. През 2020 г. до м. юни по документи са добити 301 474, 08 тона. Съгласно информация от института Пушкаров, добивите от дка следва да са много по-малко от тези, посочени в документите на ревизираното лице. Приели са, че събирането на такива големи количества биомаса, предполага струпване на хора и техника. Именно поради това са изпратени запитвания към кметовете на съответните общини, от които са получени отрицателни отговори за хора и техника налични в землищата на тези общини. Отбелязано е, че в договорите за наемане на площи за добив на биомаса, не са заложени основните характеристики на землищата. от които ще се добива биомасата, като ЕКАТТЕ, от които се индивидуализират номерата на конкретните парцели. Факт, който е особено важен, индивидуализиращ съответната площ и доказващ чия собственост е съответния имот. Приели са, че съгласно договорите и писмените обяснения наемодателите не участват в логистиката и в организацията на дейностите по събиране на биомаса. Тези дейности са предоставени на персонала на ревизираното дружество. Приели са, че не се представени доказателства, как лицата посочени, че организират събирането на фактурираната биомаса знаят конкретно местата на добиви. Не са предоставени доказателства, че тези лица са били на указаните места за събиране на биомаса. Във фактурите и справките са отчетени суми за брутни заплати и осигуровки работодател. Не се отчитат разходи за командировки - нито по фактури, нито по счетоводни данни. Не са предоставени доказателства, как посочените лица са събирали тоновете биомаса - ръчно или с машини. Съответно машинното събиране изисква и определени квалификации на лицата, които следва да работят с техниката. Не са предоставени документи, от които да е видно, че определени лица ще извършват ръчно, а други ще извършват машинно събиране. В тази връзка, за машинно събиране следва да са налице разходи за гориво, които не са налични в документацията на ревизираното дружество. От страна на ревизираното дружество не са представени доказателства за инструменти и техника, като такива не са налице и в счетоводството на ревизираното дружество. Не са представени доказателства за разходи за работно облекло, както и за храна и вода, предвид обстоятелството, че се претендира събиране на тонове биомаса, което изисква персонала да пребивава на полетата в рамките на продължителни часове. По отношение транспорта на биомаса - след анализ на документите предоставени за транспорт - товарителници, договори за наем, спецификации, талони са селектирани транспортните средства, с които по документи се превозва биомасата. Предоставени са отговори, че за посочените в исканията превозни средства има данни за преминавания, но по други маршрути, или няма данни изобщо тези превозни средства да са преминавали през пътната мрежа. Извършени са и справки в Изпълнителната агенция Автомобилна администрация относно извършени технически прегледи на автомобили. Получени са отговори, за част от посочените транспортни средства, че не са преминали през технически прегледи, за друга част, че нямат сключени граждански застраховки. Съгласно обобщена информация за доставени количества добита биомаса по периода - 2019 г. - 572 435, 73 тона и до м. юни 2020 г. - 301 474, 08 тона и записано по пътни листа и кантарни бележки, че с един курс се превозва средно около 24,5 тона товар, то през 2019 г. следва да са извършени около 23 365 курса, а през 2020 г. до м. юни - 12 305 курса. Съгласно пътни листове са установени през 2019 г. 129 товарни автомобила ведно с ремаркета, с които е превозвана биомасата, а през 2020 г. 109 товарни автомобила. И при двата случая, на всеки автомобил се пада средно по два курса всеки ден, а за част от автомобилите са налице по 4-5 курса на ден, съгласно товарителници. На място от площите за добив на биомасата не е извършвано мерене, но в противоречие на това обстоятелство в пътните листове са вписвани превозвани количества. По отношение на метеорологичната обстановка и събирането на биомаса. Установено е, че по данни от метеорологията за м. 02.2019 г. на дати 07.02.2019 г., 13.02.2019 г.; 23.02.2019 г. и 24.02.2019 г. е валяло дъжд и сняг. По данни от товарителници в тези дни е събирана и извозвана биомаса. Този факт, според органите по приходите поставя под съмнение истинността на информацията записана в товарителниците. Формиран е извода, че от страна на Форест Клъб ЕООД не е извършван добив на биомаса, от страна на доставчиците не са извършвани продажба на биомаса. Ревизионният акт е обжалван пред Административен съд София град и е образувано адм. дело 2709/2022 г. по описа на същия съд. С решение 5167/01.08.2022 г., постановено по адм.д. 2709/2022 г. по описа на Административен съд София град, е отменен ревизионен акт Р-22221020004957-091-001/29.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден при условията по чл. 156, ал. 4 от ДОПК от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, в частта на определените публични задължения по ЗДДС, вследствие на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.01.2018 г. до 30.06.2020 г. общо в размер на 3 765 056, 43 лв. и лихви в размер на 691 500, 72 лв. и установен корпоративен данък в размер на 1 304 969, 08 лв. и лихви в размер на 176 184, 92 лв. Първоинстанционният съд е приел, че основният спорен въпрос между страните е налице ли са реално осъществени доставки на услуги, като е посочил, че предметът на доставката, по която се претендира приспадане на данъчен кредит, определя обстоятелствата, които подлежат на доказване във всеки отделен случай. Приел е, че по делото не е спорно, че издадените фактури от процесните доставчици са отразени в отчетните им регистри, т.е. данъкът е начислен по смисъла на ЗДДС. Приел е, че ако предмет на спорните доставки беше почистване на площи и добив на биомаса, то доставчик би бил Форест Клъб ЕООД, респективно посочените дружества щяха да са получатели по доставките и да претендират право на данъчен кредит. Приел е, че в посочения случай четиримата посочени доставчици предоставят на Форест Клъб ЕООД земеделски площи, респективно се явяват доставчици на услуги, за които издават надлежни фактури, респективно им се заплаща. Определил е като основателно и възражението на Форест Клъб ЕООД, че изложените аргументи от ревизиращите органи в тази част касаят количествата фактурирана биомаса, което означава, че се отнасят за извършените последващи доставки от ревизираното лице, по които същото се явява доставчик и не са релевантни към правото на данъчния кредит с оглед действителния предмет на доставките, по които е отказан. Според органите по приходите, самостоятелен аргумент за липсата на реалност на тези доставки е констатацията им, че в договорите за наемане на площи за добив на биомаса, не са заложени основните характеристики на землищата, от които ще се добива биомасата, като ЕКАТТЕ, от които се индивидуализират номерата на конкретните парцели. Приел е, че въпреки че аргументите на ревизиращите органи, касаещи добитите количества биомаса от процесните наети площи, нямат отношение към правото на данъчния кредит и изследването на реалността на доставките, с оглед предмета им, който е наем на земеделски площи, то следва да се отбележи и че тези твърдения на органите по приходите не се подкрепят от събраните доказателства. Определил е като основателно оплакването на Форест Клъб ЕООД, че липсва систематизиране на събраните доказателства, т.е. не са посочени констатациите касаещи всяка от процесните фактури има ли съпътстващи транспортни документи например пътен лист, посочено ли е транспортното средство, дата на транспорта, маршрута и шофьора. Посочени са единични мотиви единствено по отношение на няколко транспортни средства, като не е аргументирано защо се правят изводи по отношение на всички подизпълнители, извършили транспорта. Направен е извод, че изобщо не е извършван транспорт от нито един от доставчиците, въпреки множеството събрани и безспорни доказателства за това, които са описани в ревизионния доклад. Определил е като правилно възражението на Форест Клъб ЕООД, че се правят генерални изводи за нереалност на всички доставки, като се посочват отделни изолирани примери, за конкретни превозни средства. Приел е, че ако ревизиращите органи твърдят, че някой от маршрутите не е изминат, то е следвало конкретните доказателства да се посочат изрично и да се откаже само частично данъчния кредит по конкретни фактури, издадени от конкретни доставчици и то само по отношение на определени превози и маршрути, извършени от точно посочени превозни средства. Липсва, обаче такова систематизиране и анализ на събраните доказателства, което прави оспорения акт немотивиран в тази част. Относно получените доставки по предоставяне на персонал е анализирал сключените договори. Съобразил е заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза, като проверката в счетоводната отчетност на Форест Клъб ЕООД вещото лице е установило, че към посочените договори са налице съставени фактури за предоставената услуга, подробно описани в приложение 4 към приетата съдебна експертиза. Приел е, че мотивите на органите по приходите са изложени на стр. 17-19 от ревизионния доклад и са идентични за всеки от доставчиците. Според констатациите в ревизионния доклад не са представени доказателства за реално извършване на фактурираната услуга, като протоколи, възложени и изпълнени задачи, присъствени списъци, доказателства за транспорт, нощувки, изплатени дневни разходи, проведен инструктаж, екипировка на персонала, доказателства за раздадели инструменти и т.н. Приел е, че почти всички от изложените мотиви и констатации в тази част на ревизионния доклад се отнасят за служители на Форест Клъб ЕООД, т.е. за лица, които са в трудови правоотношения с дружеството. В този смисъл тези мотиви не могат да обосноват липса на реалност на доставките по предоставяне на персонал. Приел е, че не е проверен капацитетът на доставчиците за предоставяне на услугите, т.е. дали разполагат с нужната кадрова обезпеченост, в частност дали разполагат с назначени лица на трудов договор и дали имат за служители конкретните физически лица, индивидуализирани с имена, които да предоставят за определен период от време на Форест Клъб ЕООД. От съществено значение за установяване реалността на доставките е обстоятелството дали доставчикът е имал възможност да предостави въпросните служители, който факт не е изследван. Задължително е трябвало да се изискат и писмени обяснения от конкретните физически лица, но и това не е направено. Съдът е определил жалбата за основателна в частта по ЗКПО. В частта за 2018 г., е посочил, че на стр. 50 от ревизионния доклад е отразено, че във връзка с изложеното по т. 9, т. 3 от част Счетоводство и извършен разход по фактура 88...5/04.01.2018 г. с посочен издател ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД не се признава отчетеният разход в размер на 517 636 лв., тъй като фактурата не е издадена към Форест Клъб ЕООД, като на основание чл. 26 ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се увеличава счетоводният финансов резултат за данъчни цели. Съобразил е заключението на вещото лице по задача 7.1. и задача 7.2., което от извършената проверка в счетоводството на жалбоподателя е установило, че от дружеството ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД има издадена фактура към Форест Клъб ЕООД с 8800000007/04.01.2018г., която фактура е намерила отражение в дневника за покупки на Форест Клъб ЕООД в данъчен период м.01.2018 г. Но поради допусната техническа грешка, номерът на фактурата е вписан в счетоводната отчетност като 8800000005/04.01.2018 г. Приел е, че от направения анализ и извършените изчисления се установява, че предвид допусната грешка в последната цифра от номера на фактурата, при равни други обстоятелства и вярно отразен номер на документа, това не би довело до увеличение на финансовия резултат. Приел е, че за данъчен период 01.2018 г. не следва да има увеличение на финансовия резултат. В частта за 2019 г. съдът е приел за основателно възражението на Форест Клъб ЕООД, че в частта по ЗКПО, в ревизионния доклад и в ревизионния акт, относно увеличението на финансовия резултат за 2019 г. не са посочени събраните писмени доказателства във връзка с доставките, респективно с осчетоводените разходи, за да може да се прецени дали същите са достатъчни или е налице твърдяната документална необоснованост. Приел е, че от мотивите на органите по приходите в тази част на ревизионния доклад и ревизионния акт, може да се направи извод, че основанието за непризнаването на разходите за 2019 г. са твърденията им за липса на реалност на доставките в частта по ЗДДС. Приел е, че от направения анализ въз основа на справка, изготвена на база констатациите от ревизионния доклад и описаните от органа по приходи фактури, доставчици и стойност в частта по ЗКПО за 2019 г. (стр. 52-56), размерът на (стойността на фактурите) по отказания данъчен кредит би следвало да бъде в размер на 12 264 042, 08 лева. Подробни данни и изчисления са представени в приложение 6 към експертизата. Размерът на разликата между посочения размер на сумата за увеличение на финансовия резултат (12 115 415, 35 лв.) и описаните фактури, възлиза на 148 626, 73 лева, както следва: (12 264 042, 08 12 115 415, 35 = 148 626, 73 лв.). Следователно увеличението на финансовия резултат за 2019 г. съвпада със стойността на фактурите, по които е отказан данъчният кредит, минус 148 626, 73 лева. Приел е, че с оглед незаконосъобразността на ревизионния акт в частта по ЗДДС относно твърдяната липса на реалност на процесните доставки е незаконосъобразен ревизионния акт в частта по ЗКПО относно увеличението на финансовия резултат за 2019 г. с оглед на факта, че липсата на реалност на доставките е единственият аргумент и за непризнаване на разходите във връзка с тези доставки. Приел е, че твърдяната документална необоснованост не е налице. Също така, от констатациите в частта по ЗДДС се установява и че сумите във връзка с въпросните разходи са реално платени от страна на ревизираното лице към доставчиците. Решението е правилно. В частта на установените задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит, изводите на органите по приходите, съответно изводите на първоинстанционния съд са формирани в четири части, а именно по издадени фактури от ЕТ С. Илчовски , ЕТ Агрокнез И. Пеевски , ,Про-Ленд ООД и Алтимир-БС ЕООД, по издадени фактури с предмет наем на персонал от Топлофикация Перник АД, Фул Дистрибюшън ЕООД и Хийт Енерджи ЕООД, по издадени фактури с предмет на доставката превоз на биомаса по издадени фактури от В. транспорт ЕООД, ЕМВЕ Логистик ЕООД Тове транс ЕООД, Фул Дистрибюшън ЕООД, Дила ЕООД, Автомобили М. ЕООД, Тоно Митако ЕООД, М. Транс 17 ЕООД и АЙ Си Ай Си Би ЕООД, и по издадени фактури от Брикети и пелети ЕООД. Изводите на тази съдебна инстанция ще бъдат направени в идентична хронологична последователност. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от ЕТ С. Илчовски , ЕТ Агрокнез И. Пеевски , Про-Ленд ООД и Алтимир-БС ЕООД. Установява се, че от ЕТ С. Илчовски е издадена фактура 2032/25.01.2019 г. с предмет на доставката биоразградими отпадъци от пшеница, слънчоглед и сорго собствено производство, фактура 146/31.05.2019 г. с предмет на доставката съгласно договор годишен наем за отдадена селскостопанска техника и МПС, фактура 144/22.05.2019 г. с предмет на доставката съгласно договор годишен наем за отдадена селскостопанска сграда, находяща се в [населено място], фактура 143/222.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, фактура 2260/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи от покривни култури и пшеница, първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника и МПС, първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска сграда в [населено място], фактура 2308/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи от покривни култури и пшеница, втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника и МПС, втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска сграда в [населено място]. Представени са договор за продажба на биоразградими растителни отпадъци, а терените от които ще се събира и извозва биомасата се намират в землищата на гр. Койнаре, гр. Кнежа, [населено място]. Количеството е 70 000 00 тона, събира се от купувача за негова сметка, при цена 8,00 лв. на тон без ДДС. Товаренето, тегленето, транспортирането, окачествяването на стоката са за сметка на купувача. Представен е договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г. с предмет да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 66 092, 300 дка в т.ч. 28 312, 300 дка покривни култури и 37 780 300 дка пшеница - собственост на възложителя . Договорът е със срок 31.12.2019 г., а цената е в размер на 100 000 лв. Представен е договор от 01.01.2019 г. за отдаване под наем на селскостопанска сграда със застроена площ от 8210 кв. м., находяша се в гр. Койнаре, срещу 25 000 лв. годишно. Представен е договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2020 г. с предмет: да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 66 092, 300 дка, в т.ч. 28 312, 300 дка покривни култури и 37 780, 300 дка пшеница - собственост на възложителя . Стойността на договора е 250 000 лв. без ДДС и е платима на вноски. В договора е посочено, че изпълнителят се задължава за изпълнява задълженията си, като извърши почистване на площите от растителна маса и отпадъци, включително косене, балиране, извозване. С анекс от 10.03.2020 г. е променен предмета на договора, а именно да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи с основни култури в размер на 53 375, 320 дка и площи с междинни култури в размер на 17 020, 000 дка, обработваеми от възложителя. Представен е договор за отдаване на селскостопанска техника под наем от 01.01.2020 г. Стойността на договора е 125 000.00 лв., платима на вноски. От Про ленд ЕООД са издадени фактура 26/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, фактура 28/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, фактура 16/22.05.2019 г. с предмет на доставката по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница. Представени са договор за почистване за земеделски площи от 01.01.2019 г. с предмет да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 15 632, 40 дка в т.ч. 6 690, 60 дка покривни култури и 8 671, 80 дка пшеница - собственост на възложителя срещу цена от 15 000 лв. Представен е договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2020 г. с предмет да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 15 632, 40 дка, в т.ч, 6 690, 60 дка. покривни култури и 8 671, 80 дка пшеница - собственост на възложителя . Договорена е цена в размер на 115 000 лв. без ДДС и е платима на вноски. Представен е анекс от 10.03.2020 г. с предмет: да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи с основни култури в размер на 16 514, 798 дка и площи с междинни култури в размер на 3220 дка обработваеми от възложителя. От Алтимир БС ЕООД са издадени фактура 177/02.03.2020 г., с предмет на доставката първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи с покривни култури и първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 179/12.06.2020 г., с предмет на доставката втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за почистване от растителни отпадъци на земеделски площи с покривни култури и втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 163/22.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи, по представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г. Представени са договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г. с предмет: да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 10 210, 000 дка, в т.ч. 5 120, 000 дка покривни култури и 5 120, 000 дка пшеница - собственост на възложителя . Стойността на договора е 25 000 лв. и е платима до 30.06.2019 г., а срокът на договора е 31.12.2019 г. Представен е договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2020 г. с предмет да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 10 240 дка в т.ч. 5 120 дка покривни култури и 5 120, 00 дка пшеница - собственост на възложителя . Договорен е срок до 31.12.2020 г. и дължимо възнаграждение в размер на 120 000 лв., платимо на вноски. С анекс от 10.03.2020 г. е изменен предмета на договора, а именно да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи с основни култури в размер на 21 531, 093 дка и площи с междинни култури в размер на 12 610 дка. От ЕТ Агрокнез И. Пеевски са издадени фактура 151/22.05.2019 г., с предмет на доставката съгласно договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница, по представен договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г., от 01.01.2020 г., фактура 169/02.03.2020 г. с предмет на доставката първа вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и първа вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника, фактура 173/12.06.2020 г. с предмет на доставката втора вноска по договор за почистване на земеделски площи растителна маса и отпадъци от покривни култури и пшеница и втора вноска по договор от 01.01.2020 г. за наем на селскостопанска техника. Представени са договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2019 г., сключен между ЕТ Агрокнез И. Пеевски - възложител и Форест Клъб ЕООД изпълнител, с предмет да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 13 977, 900 дка покривни култури и 5556, 900 дка пшеница, собственост на възложителя. Представен е договор за почистване на земеделски площи от 01.01.2020 г. с предмет изпълнителят да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи в размер на 13 977, 900 дка, в т.ч. 8 421, 00 дка покривни култури и 5 556, 900 дка пшеница - собственост на възложителя . Цената по договора е в размер на 180 000 лв., платима на вноски. На 10.03.2020 г. е подписан анекс със съдържание да изчисти и предаде на възложителя почистени от всякакви растителни отпадъци земеделски площи с основни култури в размер на 17 837, 591 дка и площи с междинни култури в размер на 11 230, 00 дка, обработваеми от възложителя. Представен е договор за отдаване на селскостопанска техника под наем с предмет Във връзка с почистване на земеделски площи от растителни и други отпадъци от наемателя, същият наема, а наемодателят отдава селскостопанска техника с включени горива, както и служители и/или изпълнители на наемодателя, с които същият има действащи сключени трудови и/или облигационни правоотношения и които ще полагат труд в полза на наемателя. Отдаваната техника е телескопичен товарач катерпилар ЕН10284 трактор ЕН04438. Договорената цена на договора е 30 000 лв., платима на вноски. При съобразяване на обстоятелствата, отразени в процесните фактури, при съобразяване на съдържанието на клаузите на договорите, неясно, неправилно н в противоречие със събраните и приложени доказателства (договори, анекси, фактури) съдът приема за основателно оплакването на Форест Клъб ЕООД, че предмет на доставките, по които се претендира данъчен кредит, не е доставки на биомаса , добив на биомаса , събиране на биомаса , услуги по почистване и т.н., а най-общо казано било наем на земеделски площи . Независимо от това обстоятелство, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи относно обстоятелството на незаконосъобразно отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Изводите на органите по приходите, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана техническа и кадрова обезпеченост, този извод е направен за всеки един от доставчиците в ревизионния доклад, като с ревизионния акт е осъществено препращане към изводите, направени в този аспект, съдържащи се в ревизионния доклад. Ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат констатации от страна на органите по приходите за наличието на данъчна измама. Констатациите са за недоказана реалност на доставките, с посочено правно основание по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6, чл. 9, чл. 25 от ЗДДС. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама дори и в касационната жалба. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС. В процесния случай това обстоятелство е било осъществено (налице е плащане от страна на Форест Клъб ЕООД по процесните фактури. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Според постоянната съдебна практика правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Както Съдът на Европейския съюз многократно припомня, борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че при това положение националните органи и юрисдикции следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C439/04 и C440/04, т. 54 и 55 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, т. 45. Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато самото данъчнозадължено лице извършва измама, но и когато се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от измама с ДДС (в този смисъл решения от 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, C439/04 и C440/04, т. 59, от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C80/11 и C142/11, т. 45 и от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20. Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, т. 49. Освен това съгласно постоянната практика на Съда, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, т. 50). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчния орган в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза. От съдебната практика, следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Както бе припомнено в точка 30 от настоящото решение, националните юрисдикции следва да проверят дали данъчните органи надлежно са доказали това. Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Изводите си органите по приходите са основали на предположения и на установени обстоятелства, чието отношение към реалността на доставките не може да бъде определено като обективно подобни обстоятелства са метеорологичните условия, наличието на застраховки на превозните средства, изминати километри, наличието/липсата на технически прегледи, статистически данни от института Пушкаров, съобразно които добивите от дка следва да са много по-малко от тези, посочени в документите на ревизираното дружество, получена информация от кметовете на землищата на села Галатин, Стубел, Община Долна Митрополия, [населено място], [населено място], [населено място], община Гулянци, съгласно която остатъците след жътва не се събират и няма информация през 2019 г. да е извършвано прочистване от треви, храсти и други растителни отпадъци, не е забелязано в блоковете, които са в непосредствена близост до селото да са идвали големи камиони и работници да извозват отпадъци от жътвата на културите, в района няма пустеещи земи. В получените отговори е посочено, че за землищата нямат информация за извършено почистване на пустеещи земеделски терена в големи размери. В отговор от община Гулянци е посочено, че пустеещи земеделски земи - пасища с треви и храсти от 2015 г. се отдават под наем на три етапа, а за стопанските 2017 - 2018 г., 2018 - 2019 г. и 2019 - 2020 г. Форест Клъб ЕООД не е участвало в процедури по отдаване под наем или аренда на пасища, мери и ливади от общинския поземлен фонд и няма сключени договори за наем или аренда, балиране и почистване на треви, храсти и други хранителни отпадъци на територията на общината. Настоящата съдебна инстанция не би могла да формира изводи, че наблюденията от кметовете на посочените населени места и статистическите данни представляват обективни данни за целите точно на ревизионното производство, въз основа, на които би могъл да са направи обоснован извод на наличието на данъчна измама, какъвто и извод органите по приходите не са и направили. Статистическа информация съобразно §1, т. 3 от Допълнителните разпоредби от Закона за статистиката е обобщаваща, количествена и представителна информация за състоянието и/или динамиката на масови явления в съществуващи съвкупности от статистически единици в икономиката, демографията, социалната област и околната среда. Тази съдебна инстанция не следва да прецени доколко представените статистически данни са надеждни и дали могат да бъдат взети предвид, т.е. дали по-специално не са израз на съвсем случайни или конюнктурни събития и дали са достатъчно значими, но с оглед на предназначението и същността на статистическата информация не може да я определи като съществуване на обективни данни за целите на ревизионното производство.Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че Форест Клъб ЕООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и относно получените доставки с предмет наем на персонал по издадени фактури от Брикел ЕАД (фактури 31227/03.01.2020 г., 31452/03.01.2020 г., 40008/01.02.2020 г.), Топлофикация Перник АД (фактури 7351/01.02.2020 г., 7385/01.02.2020 г.), Фул Дистрибюшън ЕООД (фактура 348/21.01.2019 г.) и Хийт Енерджи ЕООД (фактура 389/20.09.2019 г.), с начислен ДДС в общ размер 210 240, 87 лв. Представени са договор за предоставяне на персонал от 24.01.2019 г. между Брикел ЕАД и Форест Клъб ЕООД, фактура 40008/01.02.2020 г. с предмет съгласно договор и справка , справка за 8 служители на Брикел ЕАД, за отработени дни за периода от м. 01.2019 г. до м. 01.2020 г., договор за предоставяне на персонал от 03.01.2020 г. между Брикел ЕАД и Форест Клъб ЕООД, фактури 31452/30.06.2020 г. с предмет съгласно договор и справка м. 04 06.2020 г., фактура 31227/31.03.2020 г. с предмет услуга по договор . Представен е договор за предоставяне на персонал от 21.01.2019 г. между «Фул Дистрибюшън ЕООД и Форест Клъб ЕООД, като на основание на този договор е издадена фактура 348/01.02.2020 г. с предмет услуга с персонал съгласно протокол . Представен е договор за предоставяне на персонал от 02.01.2020 г. между Фул Дистрибюшън ЕООД и Форест Клъб ЕООД, като на основание на този договор е издадена фактура 435/30.06.2020 г. с предмет услуга по договор . Предоставен е протокол за времето от 01.02.2019 г. до 01.02.2020 г. съдържащ информация за 35 лица с ФРЗ и осигуровки работодател. Представен е договор за предоставяне на персонал от 20.09.2019 г. между Хийт Енерджи ЕООД и Форест Клъб ЕООД, като на основание на този договор е издадена фактура 939/04.12.2019 г. с предмет услуга по договор Представен е договор за предоставяне на персонал от 25.01.2019 г. между Топлофикация Перник АД и Форест Клъб ЕООД, като на основание на този договор е издадена фактура 7351/01.02.2020 г. с предмет услуга по договор . Приложени са справки за 7 лица за периода февруари-януари 2019 г. съдържащи информация за доход и осигуровки. Представен е договор за предоставяне на персонал от 01.02.2020 г. между Топлофикация Перник АД и Форест Клъб ЕООД, като на основание на този договор е издадена фактура 7386/31.03.2020 г. с предмет услуга по договор . Приложени са две справки - за периода февруари-март 2020 г. за 7 лица, и за периода април-юни 2020 г. за 7 лица. По отношение на всички договори в ревизионния доклад и в ревизионния акт е посочено, че не са представени доказателства за реално извършване на фактурираната услуга, като протоколи, възложени и изпълнени задачи, присъствени списъци, доказателства за транспорт, нощувки, изплатени дневни разходи, проведен инструктаж, екипировка на персонала, доказателства за раздадени инструменти. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства се установява реалност на доставките по процесните фактури. Това е обстоятелство, което се установява и от изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. В отговор на задачата да посочи какви справки са предоставени, съдържащи информация за разпределение на наетите лица по землища и полета поотделно за фактурите, по които е отказан данъчен кредит, вещото лице посочва, че от извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД се установява, че са налице справки за разпределени работници по полета за 2019 г. и до м.05.2020 г. Справките съдържат данни за период, трите имена на служителя и конкретното населено място, където е извършвал дейност. В отговор на задача 6.4. да се опишат всички други събрани писмени доказателства по доставките от лицата, предоставили персонал, вещото лице посочва, че са налице 46 уведомителни писма от служители на посочените по-горе доставчици, отразяващи каква дейност извършват и начина на придвижване до съответното населено място, където работят за период 2019 2020 г. Приложени са и 42 уведомителни писма, приети без оспорване по делото, от служители на Форест Клъб ЕООД, които заявяват, че през процесните периоди са изпълнявали длъжността спедитор или общ работник на полски масив, като съответно е посочен и начина на придвижване с личен автомобил, с колеги или със служебен транспорт, осигурен от работодателя. Тези декларации съдържат три имена на лицето, ЕГН, адрес, посочена длъжност и период, през който е упражнявана, както и начин на придвижване до мястото на дейността, както и дата и подпис на лицето. Следва да се съобрази и обстоятелството, че издадените фактури за услуга са намерили отражение по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги, с подсметка Наем на персонал, по дебита на сметка 4531 ДДС покупки и по кредита на сметка 401 Доставчици, с контрагенти съответно Брикел ЕАД, Фул Дистрибюшън" ЕООД, Хийт Енерджи ЕООД, Топлофикация Перник АД. Вещото лице потвърждава, че фактурите от тези доставчици са изцяло платени по банков път. При съобразяване на тези доказателства, обоснован е извода на първоинстанционния съд за реалност на извършените доставки по предоставяне на персонал. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че в хода на ревизионното производство не е проверен капацитетът на доставчиците за предоставяне на услугите, т.е. дали разполагат с нужната кадрова обезпеченост, в частност дали разполагат с назначени лица на трудов договор и дали имат за служители конкретните физически лица, индивидуализирани с имена, които да предоставят за определен период от време. От съществено значение за установяване реалността на доставките е обстоятелството дали доставчикът е имал възможност да предостави въпросните служители, който факт не е изследван. Задължително е трябвало да се изискат и писмени обяснения от конкретните физически лица, но и това не е направено. В ревизионния доклад изрично е посочено, че по отношение на лицата, предоставени под наем на Форест Клъб ЕООД от горепосочените дружества, не са отправяни запитвания дали са извършвали дейност на землищата, за които се твърди, че е събирана биомаса, тъй като те са служители на дружествата Брикел ЕАД, Топлофикация Перник АД" и към настоящия момент. Това обстоятелство е потвърдено и от вещото лице по задача 6.5 от съдебно-счетоводната експертиза, което посочва, че от извършената проверка по делото се установява, че няма данни при извършване на ревизията да са изисквани писмени обяснения от нито едно физическо лице от страна на ревизиращите органи. Както и се посочи в мотивите на това съдебно решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея. Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. По отношение на процесните фактури се установява изпълнението както на формалните, така и на материално правните изисквания за правото на приспадане на данъчен кредит. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение на незаконосъобразността на ревизионния акт по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет превоз на биомаса. За получените доставки с предмет превоз на биомаса са издадени фактури от В. транспорт ЕООД (фактури 7560/05.12.2019 г., 7561/05.12.2019 г., 1905/30.12.2019 г., 7633/31.03.2020 г.), ЕМВЕ логистик ЕООД (фактури 89/31.12.2019 г., 90/31.12.2019 г., 91/31.12.2019 г., 92/03.01.2020 г., 93/02.03.2020 г., 94/02.03.2020 г.), Тове транс ЕООД (фактура 16/19.12.2019 г.), Фул дистрибюшън ЕООД (фактури 329/31.12.2019 г.), Дила ЕООД (фактури 2544/18.12.2019 г., 92/27.12.2019 г.), Автомобили М. ЕООД (фактури 1344/31.12.2019 г., 3361/30.06.2020 г.), Тоно Митако ЕООД (фактури 179/1.12.2019 г., 180/16.12.2019 г., 181/20.12.2019 г.), М. Транс 17 ЕООД (фактури 79/30.09.2019 г., 82/25.10.2019 г.) и Ай Си Ай Си Би ЕООД (фактура 1/13.03.2020 г.) с начислен ДДС в общ размер на 3 274 229,25 лв. По отношение на Дила ЕООД са представени договор за превоз, товарителници, кантарни бележки, списък на трудовите договори, договори за наем на превозни средства. В писмено обяснение е посочено, че дружеството е извършвало транспортни услуги на Форест Клъб ЕООД през 2019 г. по две фактури 0110000092/27.12.2019 г. с предмет ,,транспортна услуга по спецификация и фактура 0800002544/18.12,2019 г. с предмет транспортна услуга по спецификация , като за превозите е сключен договор от 10.01.2019 г. Посочено е, че след получена помесечна заявка от Форест Клъб ЕООД за превоз на биомаса до Брикел ЕАД, гр. Гълъбово за периода февруари - септември 2019 г. и до ТЕЦ Бобов Дол , [населено място] село за месеците октомври и ноември 2019 г. се организира изпращане на тежкотоварни автомобили до посочените по-долу землища за натоварване. Място на натоварване по фактура 0110000092/27.12.2019 г. землищата на [населено място], [населено място], гр. Койнаре, [населено място], [населено място], гр. Червен бряг, [населено място]. Място на натоварване по фактура 0800002544/18.12.2019 г. гр. Койнаре, [населено място], [населено място], [населено място], Лепица и [населено място]. Представени са спецификациите към фактурите, в които са изброени колите, шофьорите, тонажа, направлението. Представени са контролни талони, договори за наем на превозни средства. По отношение на Тоно Митако ЕООД са представени договори за наемане на транспортни средства, договор за превоз от 15.01.2019 г. Установено е, че за периода след 01.2019 г. в дружеството има наети шофьори на тежкотоварни автомобили и един автомонтьор. Представени са заявки от Форест Клъб ЕООД за доставка на биомаса до ТЕЦ Бобов Дол, приемо-предавателни протоколи, четири комплекта от пътен лист. товарителница с кантарни бележки за извършено претегляне на транспортирания товар на площадката на ТЕЦ Бобов Дол. По отношение на В. транспорт ЕООД са представени договори за превоз, товарителници, кантарни бележки. По отношение на ЕМВЕ Логистик ЕООД е представено копие на договор за превоз от 24.01.2019 г. за извършване по заявки на товародателя, превоз биомаса, люспи, слама, цареви чак, храсти треви и други хранителни отпадъци, собственост на товародателя, по маршрут, указан с конкретна заявка на товародателя. Представени са договори за наем на превозни средства от други дружества, подробно посочени на стр. 26 от ревизионния доклад. Договорите за наем са със срок 3 години, представени са получени фактури от наемодателите, издадени през м.05.2020 г. и м.06.2020 г. Представени са договори за предоставяне на персонал от 01.03.2019 г. с Булстар строй ЕООД от 01.02.2019 г. с Нидад ЕООД от 02.01.2020 г. с Ред Корал Плейс ЕООД, както и договор за превоз от 24.01.2019 г. между ЕМВЕ ЕООД - превозвач и ЕМВЕ Логистик ООД - товародател. Представени са 7 фактури с предмет транспорт по протоколи съгласно договор за периода от 01.02.2019 г. до 12.2019 г. както и протоколи за периода от 02.2019 г. до 12.2019 г. за транспортни услуги на биомаса получател ЕМВЕ Логистик ЕООД, издадени от ЕМВЕ ЕООД. както и протоколи, в които са посочени лица и превозни средства, подробно описани в извършената насрещна проверка. По отношение на извършените превози са представени пътни листове, товарителници с посочено в тях количество. За някои от превозите са налице представени кантарни бележки от мястото на получаване на стоките. По отношение на Тове транс ЕООД е представено обяснение, съгласно което транспортът е осъществен от Т. Тодоров - собственик на Тове транс" ЕООД, транспортът е извършен със собствено МПС и наети МПС. Представен е сключен договор за превоз от 19.01.2019 г. по заявки на товародателя, да се извършва превоз биомаса, люспи, слама, царевичак. храсти, треви и други хранителни отпадъци, собственост на товародателя по маршрут указан с конкретната заявка на товародателя. Посочено е. че превозите ще се извършват съгласно предоставена от товародателя писмени заявка. Представени са пътни листове, подробно описани в ПИНП за водач Т. Тодоров и ПС [рег. номер] за водач Т. Тодоров и ПС [рег. номер]. По отношение на Автомобили М. ЕООД са представени договори за превоз от 14.01.2019 г. и 20.01.2020 г. на биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и други хранителни отпадъци, собственост на Форест Клъб ЕООД, Установено е, че дружеството разполага с регистрационен документ 12-РД-1894/19.12.2018 г. за извършване на дейност по транспортиране на отпадъци на територията на цялата страна. Представени са и счетоводни справки, заявки за транспорти, договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, договори за наем на МПС от други лица. По отношение на Фул Дистриббюшън ЕООД са приложени лриемо-предавателни протоколи, подробно посочени на стр. 37-38 от ревизионния доклад с дати, посочени складови бази и доставено количество. Представен е договор от 21.01.2019 г. за наем, сключен между Форест Клъб ЕООД - наемодател и Фул Дистрибюшън ЕООД на 10 МПС влекачи с посочени регистрационни номера и марки срещу наемна цена в размер на 74 999, 70 лв. без ДДС за целия период на договора. На 21.01.2019 г. е подписан анекс като е посочено, че под МПС да се разбира влекачи ведно с ремаркетата към всеки от тях. По отношение на Ай Си Ай Си Би ЕООД е представен договор от 02.01.2020 г., сключен между Ай Си Ай Си Би ЕООД - превозвач и Форест Клъб ЕООД - товародател, съгласно който е възложено извършването по заявка на товародателя, превоз на биомаса, люспи, слама, царевичак, храсти, треви и други хранителни отпадъци, собственост на товародателя, по маршрут, указан с конкретна заявка на товародателя. Представени са приемо-предавателни протоколи, подписани от страните от 03.01.2020 г. за предаване на 4 900. 00 т. биомаса от [населено място] до местоназначение Топлофикация Сливен и от 03.02.2020 г. за предаване на 11 400, 00 т. биомаса от гр. Кнежа до местоназначение Топлофикация Сливен. Обоснован е извода на първоинстанционния съд за реалност на извършените доставки на услуги. Както и се посочи в мотивите на това съдебно решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея. Съгласно постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. По отношение на процесните фактури се установява изпълнението както на формалните, така и на материално правните изисквания за правото на приспадане на данъчен кредит. И в тази част органите по приходите не са формирали изводи за наличие на обстоятелства на данъчна измама. Подобни изводи не представлява обстоятелството на посочване в ревизионния доклад, че изготвените товарителници са изготвени с цел да симулират превоза (стр. 27, стр. 28 от ревизионния доклад.). Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. По отношение на данъчната измама, съдът съобразява обстоятелството, че формирани изводи за данъчна измама не се съдържат нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт. Изводи за опит за данъчна измама се съдържат едва в представените пред първата съдебна инстанция писмени бележки, стр. 37 от същите, както и в касационната жалба, стр. 37 от същата, формирани са от процесуален представител на една от страните по спора, но не и от орган по приходите в хода на ревизионното производство. Правилни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение на ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД, относно фактура 800000005/04.01.2018 г. Установено е, че в дневника за покупки на Форест Клъб ЕООД е отразена фактура 8800000005/04.01.2018 г. с данъчна основа 517 636 лв. и ДДС 103 527, 20 лв. Установено е, че фактура 8800000005/04.01.2018 г. е отразена в дневника за продажби на ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД за данъчен период м. 11.2017 г. и е с посочена дата на издаване 30.11.2017 г., а не с дата на издаване 04.01.2018 г. Съгласно данните, съдържащи се в дневника за продажби на ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД за данъчен период м. 11.2017 г., получател по фактурата е Минерал 2009 ЕООД, и е със стойност на данъчната основа в размер на 1666, 67 лв. н ДДС в размер на 333, 33 лв. Органите по приходите са формирали извода, че отразената фактура в дневника за покупки не е издадена на Форест Клъб ЕООД и това дружество не е получател по доставката във връзка с фактура 8...5/04.01.2018 г. и липсва извършена доставка във връзка с нея. На стр. 41 от ревизионния доклад, в табличната част обаче е изрично посочено, че ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД е включило в дневника си за продажби фактура 8800000007 от 04.01.2018г. към Форест Клъб ЕООД с данъчна основа 517 636 лв. и ДДС 103 527, 20 лв. Налице е техническа грешка, изразяваща се в грешно вписана последната цифра от фактурата в дневника за покупки от Форест Клъб ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е определил като основателно оплакването на Форест Клъб ЕООД, че в този случай ревизиращият екип би следвало да установи последиците на допуснатата техническа грешка, съобразно и отразеното на стр. 47 от ревизионния доклад, където изрично е посочено, че констатацията за допусната техническа грешка при отразяване на фактурите в дневниците за покупки на ревизираното дружество не води до корекция на резултата. Правилни са направените изводи, че органите по приходите разполагат със съответните правомощия да направят необходимата корекция служебно при извършването на ревизията и да я отразят в издадения ревизионен акт. Следва да се съобрази и обстоятелството на липсата констатации за нереалност на доставката, напротив изрично е посочено, че доставчикът разполага с нужната техническа и кадрова обезпеченост. Това се потвърждава и заключението на вещото лице по задача 4.1. като в отговор на въпроса, ако се коригира в дневника за покупки на Форест Клъб ЕООД последната цифра от 5 на 7 на процесната фактура, би ли се стигнало до корекция на ползвания данъчен кредит, дава заключение, че от извършената проверка в счетоводството на Фопест Клъб ЕООД се установява, че предприятието ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД е издало фактура на Форест Клъб ЕООД с 800000007/04.01.2018г., която е намерила отражение в дневника за покупки на Форест Клъб ЕООД за данъчен период 01.2018г. Поради допусната техническа грешка, номерът на фактурата е осчетоводен като 800000005/04.01.2018 г. Предвид допусната грешка в последната цифра от номера на фактурата, при равни други обстоятелства и вярно отразен номер на документа, това не би довело до корекция на ползвания данъчен кредит. Всъщност подобни изводи органите по приходите са направили по отношение на фактурите, издадени от Н-сод 2013 ЕООД. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд и по отношение незаконосъобразността на ревизионния акт в частта му, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Брикети и пелети ЕООД. По отношение на Брикети и пелети ЕООД, в дневника за покупки за данъчните периоди м. 02, 03, 10. 11. 12.2019 г. са отразени получени фактури 441/21.02.2019 г. с предмет на доставката аванс по договор, 453/05.03.2019 г. с предмет на доставката биомаса, 450/01.03.2019 г. с предмет на доставката аванс по договор, 595/01.11.2019 г. с предмет на доставката аванс по договор, 570/15.10.2019 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса, 570/14.05.2020 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса, 683/10.12.2019 г. с предмет на доставката биомаса, 667/04.12.2019 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса, 653/01.12.2019 г. с предмет на доставката аванс за доставка на биомаса. Аргументите за отказа на данъчния кредит са, че не са представени документи за превоз на биомаса, а видно от отразяването в дневника за продажби същите са с включена доставка. От заключението на вещото лице се установява, че от извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД е установено, че предметът на доставка по фактурите издадени от Брикети и пелети ЕООД са аванс по договор и биомаса лигнин (обогатен), като общият размер на отказания данъчен кредит по издадените фактури е 21 495, 08 лв. Експертизата е установила, че фактурите издадени от Брикети и пелети ЕООД са отразени, както следва: фактури 441, 450, 595, 667, 653, с основание аванс, са намерили отражение по дебита на сметка 402 Доставчици по аванси, с контрагент Брикети и пелети ЕООД, по дебита на сметка 4531 ДДС покупки с размера на ползвания данъчен кредит и по кредита на сметка 401 Доставчици, с контрагент Брикети и пелети ЕООД. Фактури 453, 683, с основание биомаса, са намерили отражение по дебита на сметка 304 Стоки, по дебита на сметка 4531 ДДС покупки с размера на ползвания данъчен кредит, по дебита на сметка 402 Доставчици по аванси, с контрагент Брикети и пелети ЕООД, но със знак - отразяващ приспадане на аванс, посочен във фактурата и по кредита на сметка 401 Доставчици, с контрагент Брикети и пелети ЕООД. Извършените счетоводни записи са отразени съобразно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Вещото лице потвърждава, че от извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД и предоставените банкови извлечения и платежни документи се установява, че задължението на Форест Клъб ЕООД към Брикети и пелети ЕООД е изцяло изплатено. Спорът се свежда до това дали са представени доказателства за реалност на процесната доставка, т.е. за извършения превоз от Брикети и пелети ЕООД към Форест Клъб ЕООД. Такива доказателства са проверени от вещото лице, което заявява по задача 5.2, че от извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД се установява, че процесните фактури, издадени от Брикети и пелети ЕООД, съдържат всички изискуеми реквизити за първични счетоводни документи. Едновременно с това са издадени и необходимите съпътстващи документи товарителници, кантарни бележки и други за извършените доставки. Именно товарителниците и кантарните бележки са доказателствата за реалност на извършения транспорт от доставчика и фактическото предаване на стоките на крайния получател. Доказателство за реалността на доставките представляват и доказателствата за използването на получените доставки в дейността на ревизираното лице във връзка с извършените последващи доставки. В отговор на задача 5.5 вещото лице констатира, че биомасата, предмет на продажба по горецитираните фактури, е продадена към Топлофикация Габрово ЕАД. В счетоводната отчетност на Форест Клъб ЕООД е видно, че фактурите за продажба са намерили отражение по дебита на сметка 411 Клиенти, с контрагент Топлофикация Габрово ЕАД, по кредита на сметка 4532 ДДС продажби и по кредита на сметка 702 Приходи от продажби, с подсметка Биомаса. В частта по ЗКПО, за 2018 г. на основание чл. 26 ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23 ал. 2, т. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за данъчни цели със сума в размер на 517 636 лв., като резултата за периода се променя от данъчна загуба в размер 346 975, 71 лв. на данъчна загуба в размер на 0,00 лв. Корекцията е в резултат на непризнаване на разхода по фактура, издадена от ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД, а именно фактура 800000007 от 04.01.2018 г. към Форест Клъб ЕООД, с данъчна основа 517 636, 00 лв. За 2019 г. на основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат за данъчни цели със сума в размер на 12 115 415, 35 лева, в резултат на което за периода се определя допълнително дължим данък в размер на 1 304 969, 08 лева. Според констатациите в ревизионния доклад (стр. 52-54) отчетените разходи се явяват документално необосновани и с тях на основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се увеличава счетоводният финансов резултат за данъчни цели. Изводите на първоинстанционния съд са правилни, и те са обусловени от правилните му изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му на отказано право на приспадане на данъчен кредит. В частта за 2018 г., съобразно отразеното в ревизионния доклад, стр. 50, във връзка с изложеното по-горе (т. 9, т. 3 от част Счетоводство) и извършен разход по фактура 88...5/04.01.2018 г. не се признава отчетеният разход в размер на 517 636 лв., като на основание чл. 26, ал. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се увеличава счетоводният финансов резултат за данъчни цели. Според заключението на вещото лице по задача 7.1. и задача 7.2., от извършената проверка в счетоводството на Форест Клъб ЕООД се установява, че от ЛЛС Ойл енд Газ ЕООД има издадена фактура към Форест Клъб ЕООД с 8800000007/04.01.2018г., която фактура е намерила отражение в дневника за покупки на Форест Клъб ЕООД в данъчен период 01.2018 г. Но поради допусната техническа грешка, номерът на фактурата е вписан в счетоводната отчетност като 8800000005/04.01.2018г. От направения анализ и извършените изчисления се установява, че предвид допусната грешка в последната цифра от номера на фактурата, при равни други обстоятелства и вярно отразен номер на документа, това не би довело до увеличение на финансовия резултат. При съобразяване на тези обстоятелства, за данъчен период 01.2018 г. не следва да има увеличение на финансовия резултат. В частта за 2019 г. От мотивите на органите по приходите в тази част на ревизионния доклад и ревизионния акт следва извод, че основанието за непризнаването на разходите за 2019 г. са изводите им за липса на реалност на доставките в частта по ЗДДС. В този смисъл е и заключението на вещото лице по задача 8.2. От направения анализ въз основа на справка, изготвена на база констатациите от ревизионния доклад и описаните от органа по приходи фактури, доставчици и стойност в частта по ЗКПО за 2019 г. (стр. 52-56), размерът на (стойността на фактурите) по отказания данъчен кредит би следвало да бъде в размер на 12 264 042, 08 лева. Подробни данни и изчисления са представени в приложение 6 към експертизата. Размерът на разликата между посочения размер на сумата за увеличение на финансовия резултат (12 115 415, 35 лв.) и описаните фактури, възлиза на 148 626, 73 лева, както следва: (12 264 042, 08 12 115 415, 35 = 148 626,73 лв.). С оглед незаконосъобразността на ревизионния акт в частта по ЗДДС относно твърдяната липса на реалност на процесните доставки (подробно описани в частта по ЗДДС в настоящото решение) се обуславя и незаконосъобразността на ревизионния акт в частта по ЗКПО относно увеличението на финансовия резултат за 2019 г. с оглед на факта, че липсата на реалност на доставките е единственият аргумент и за непризнаване на разходите във връзка с тези доставки. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, което с оглед на изхода на спора е неоснователно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение