Решение № 9096 от 2.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5322/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ауто Суис ЕООД, ЕИК 201070142, приподписана от адв. Чернева, против Решение 2347 от 12.03.2025 г., постановено по адм. дело 2845/2024 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за дерегистрация по ЗДДС 160992403988509/13.09.2024 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 475/20.11.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), както и са присъдени разноски в полза на данъчната администрация. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че неправилно съдът е приел, че са налице фактически и правни основания за издаване на акта за дерегистрация по ЗДДС. Посочва, че преценката за съразмерност е следвало да бъде направена от административния орган, а не от съда. Твърди, че с акта за дерегистрация по ЗДДС му се налагала повторна санкция за едно и също деяние, касаещо неизпълнение по ЗДДС за едни и същи данъчни периоди, като е нарушен принципът ne bis in idem. Според касатора не е бил изследван и въпроса относно давността на деянието. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на акта за дерегистрация. Претендира се и присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция ОДОП" Пловдив, чрез процесуалния представител юрк. Новакова, я оспорва в писмено становище с доводи по съществото на спора и моли същата да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорването пред състава на Административен съд Пловдив е била законосъобразността на Акт за дерегистрация по ЗДДС 160992403988509/13.09.2024 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 475/20.11.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е била прекратена регистрацията по ЗДДС на Ауто Суис ЕООД на основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС поради системно неизпълнение на задължения по ЗДДС, а именно невнесени задължения по ЗДДС по подадени справки-декларации (СД) за данъчни периоди: м.03, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12. от 2017 г. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу оспорения акт за дерегистрация по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че към 09.09.2024 г. жалбоподателят не е внесъл дължимия от него данък по ЗДДС в общ размер на главница 4 650,51 лв. и общ размер на лихви за просрочие - 3 497,91 лв., които задължения по ЗДДС са за 9 данъчни периода. Посочил е, че горестоящият административен орган е направил допълнение в решението си, че жалбоподателят не е внесъл дължимия от него данък по ЗДДС в общ размер на главница 7 248,48 лв. и общ размер на лихви за просрочие 4 421,37 лв. за данъчни периоди м. 01.2018 г. и м. 04. 07.2018 г., т.е. за още 5 данъчни периода, които са включени и в обхвата на ревизия, приключила с РА Р-16001623004710-091-001/07.03.2024 г. Съдът е стигнал до извод, че невнасянето на дължимия ДДС от страна на дружеството по подадени от него СД по ЗДДС за общо 14 данъчни периода е системно и това поведение на проверяваното лице осъществява състава на чл. 176, т. 3 от ЗДДС, като не са били ангажирани доказателства за погасяване на тези публични задължения. Първостепенният съд е отхвърлил възражението на жалбоподателя за нарушаване на принципа ne bis in idem, който забранява лице да бъде съдено или наказвано повторно за едно и също деяние. За да стори това съдебният състав е установил, че с Акт за дерегистрация по ЗДДС 160991802044478/09.10.2018 г., отново с посочено правно основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС, отново за данъчни периоди във времевия обхват на 2017 г., е била прекратена регистрацията по ЗДДС на Ауто Суис ЕООД. В подадено заявление за повторна регистрация по ЗДДС е посочено, че същата следва да бъде по реда на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС по избор на лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. При извършената по повод на заявлението проверка е направена констатация, че за заявителя са изпълнени условията на чл. 96, ал. 8 от ЗДДС, по-конкретно заявлението е подадено след изтичане на 24 месеца, считано от началото на месеца, следващ месеца на дерегистрацията. Същевременно, е направена и констатация, че дружеството има просрочени задължения в общ размер на 52 271,76лв. /главница и лихва/, от които задължения по ЗДДС в общ размер на 36 599,11лв. /главница и лихва/, но няма наложени обезпечителни мерки, поради липса на собствени активи. Според съда това означавало, че е налице продължаващо във времето противоправно поведение на жалбоподателя, изразяващо се в неизпълнение на задължения за разчитане с бюджета на резултати за данъчни периоди ДДС за внасяне, установени в хода на две административни производства по дерегистрация, а именно данъчни периоди във времевия обхват на 2017 г. С тези мотиви административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу акта за дерегистрация по ЗДДС. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Обжалваното решение е неправилно. Разпоредбата на чл. 176, т. 3 ЗДДС представлява санкция за данъчнозадълженото лице чрез дерегистрация. За да се стигне до тази санкция, е необходимо данъчнозадълженото лице системно да не изпълнява задълженията си по ЗДДС. Системността не е дефинирана в ЗДДС, но съдебната практика приема, че е налице такава, когато неизпълнението е поне три пъти, което означава регулярност на неизпълнението, а то води до загуба на данъчни приходи (в този смисъл виж решения по адм. дело 2970/2025 г., 2490/2022 г., 12402/2018 г., 7486/2018 г. и др.). По делото е безспорно установено, че с Акт за дерегистрация по ЗДДС 160991802044478/09.10.2018 г. с посочено правно основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС, отново за данъчни периоди във времевия обхват на 2017 г. и на 2018 г., в т.ч. м.03, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12. от 2017 г. и м. 01, м. 04, м. 05, м. 06. и м. 07 на 2018 г., е била прекратена регистрацията по ЗДДС на Ауто Суис ЕООД. В подадено заявление за повторна регистрация по ЗДДС от 27.06.2023 г. е посочено, че същата следва да бъде по реда на чл. 100, ал. 1 от ЗДДС по избор на лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. При извършената по повод на заявлението проверка е направена констатация, че за заявителя са изпълнени условията на чл. 96, ал. 8 от ЗДДС (последната е некоректно цитирана, доколкото приложимо е правилото на чл. 100, ал. 4 от ЗДДС , всъщност идентично по съдържание), по-конкретно заявлението е подадено след изтичане на 24 месеца, считано от началото на месеца, следващ месеца на дерегистрацията. С процесния Акт за дерегистрация по ЗДДС 160992403988509/13.09.2024 г. е прекратена регистрацията по ЗДДС на Ауто Суис ЕООД на основание чл. 176, т. 3 от ЗДДС поради системно неизпълнение на задължения по ЗДДС, а именно невнесени задължения по ЗДДС по подадени СД отново за данъчни периоди: м.03, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12. от 2017 г. и данъчни периоди м. 01, м. 04, м. 05, м. 06. и м. 07 на 2018 г. (последните цитирани в Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. Пловдив). Поради горното основателно се явява възражението на касационния жалбоподател, че е нарушен принципът ne bis in idem. В случая се касае за санкция, както беше посочено по-горе, наложена два пъти на Ауто Суис ЕООД за едно и също деяние, а именно невнесени задължения по ЗДДС по подадени СД за данъчни периоди: м.03, м.05, м.06, м.07, м.08, м.09, м.10, м.11 и м.12. от 2017 г. и м. 01, м. 04, м. 05, м. 06. и м. 07 на 2018 г. Даденото от първостепенният съд тълкуване на разпоредбата на чл. 100, ал. 4 от ЗДДС всъщност лишава последната от съдържание, придавайки й смисъл при който се стига до положение на правното положение на данъчно задълженото лице въз основа на едни и същи факти да се променя многократно във времето. Това разбира се е в пълно противоречие и съществено накърнява принципа на правна сигурност, така както е разяснени в редица решения на СЕС, и изискващ вкл. "данъчното положение на данъчнозадълженото лице, що се отнася до неговите права и задължения спрямо данъчната администрация, да не може безкрайно да се преразглежда" (виж например Решение от 5 декември 2024 г. по дело С-680/23, т. 34 и цитираната там съдебна практика). Отделно от това след постановяването на Решението на Административен съд Пловдив е налице произнасяне на СЕС по дело С-164/24 г., в което е тълкувана хипотезата по чл. 176, т. 3 ЗДДС. Решението е постановено на 03.04.2025 г. и настоящата инстанция следва да го съобрази при произнасянето си. В т. 37 на Решение от 03.04.2025 г. по дело С-164/24 СЕС приема, че доколкото национална правна уредба, която предвижда дерегистрацията на данъчнозадължено лице по ДДС, е замислена като санкция, която се налага на това данъчнозадължено лице за повтарящо се неизпълнение на задълженията му във връзка с ДДС, следва да се припомни, че при липса на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки са компетентни да избират санкциите, които според тях са подходящи (решение от 17 май 2023 г., Cezam, C 418/22, EU:C:2023:418, т. 27 и цитираната съдебна практика). В т. 38 се посочва, че те обаче са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи , в т. 49 и т. 50 е припомнен и принципът на правна сигурност и възможността за неговото нарушаване в случаи като процесия - при "формална забрана за упражняване от това данъчно задължено лице на облагаемата с ДДС дейност". Като краен резултат на поставения преюдициален въпрос е отговорено, че: "член 213, параграф 1, първа алинея и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г., както и принципите на правна сигурност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, която, както е тълкувана от националните данъчни органи и съдилища, предвижда възможността компетентният данъчен орган да извърши дерегистрация по данъка върху добавената стойност (ДДС) на данъчнозадължено лице с мотива, че не е изпълнило задълженията си във връзка с ДДС, без той да анализира вида на извършените нарушения и поведението на съответното данъчнозадължено лице". В този смисъл и основателни са възраженията на касатора, че първостепенният съд не е съобразил, че органът по приходите в издадения Акт за дерегистрация, а и Директорът на Дирекция ОДОП гр. Пловдив в потвърждаващото го решение, не е сторил съответен анализ, като само са маркирани различни по размер и налични към определени дати неразчетени с бюджета публични задължения, в които очевидно са включени и такива непопадащи в обхвата на ЗДДС, сторено е позоваване на невлязъл в сила Ревизионен акт. Или съобразно съображенията, изложени в т. 38, 39 и 41 от цитираното Решение на СЕС, следва да се приеме, че е сторена дерегистрацията по ДДС, по отношение на данъчнозадължено лице, за което е прието че не изпълнява задълженията си във връзка с този данък, без да е анализиран видът на извършените нарушения, с което е допуснато и нарушение на принципите на принципите на пропорционалност и ефективност, както и изискванията, произтичащи от правото на добра администрация, отразяващо общ принцип на правото на Съюза, който се прилага в рамките на процедурата за данъчен контрол. Или следва да се приеме, както обосновано настоява касаторът, че при издаването на процесния административен акт, не са спазени посочените по-горе изисквания за преценка на обстоятелствата послужили за прекратяване на регистрацията на "Ауто Суис" ЕООД, при което е допуснато нарушение на принципите на пропорционалност и ефективност, нарушен е и принципът ne bis in idem, както и принципа на правната сигурност, поради което актът за дерегистрация е незаконосъобразен, постановен при допуснато нарушение на административно производствените правила и материалния закон В обобщение основателни са оплакванията на касатора, че съдът като не е съобразил изложеното е постановил съдебния си акт при неправилно приложение на материалния закон касационно основание за отмяна в обхвата на чл. 209, т. 3 от АПК, поради което и същият следва да бъде отменен.. Спорът между страните е изяснен, поради което на основание чл. 222, ал. 1 АПК, следва да се постанови ново решение по същество на спора, с което да се отмени актът за дерегистрация. С оглед изхода на делото и направеното искане от касатора, НАП (така § 1 т. 6 от ДР на АПК) следва бъде осъдена да заплати на Ауто Суис ЕООД разноски за първа съдебна инстанция в размер на 50 лева за държавна такса и за касационна инстанция в размер на 620 лева за държавна такса и уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Общо НАП следва да бъде осъдена да заплати на Ауто Суис ЕООД разноски за двете съдебни инстанции в размер на 670 лв. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение за приподписване на жалбата (в размер на 250 лева) е очевидно неоснователно. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение