Решение № 11402 от 18.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16616/2011 г.

Решение № 11402 от 18.09.2012 г. на ВАС по адм. д. № 16616/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно -осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, при ЦУ на НАП срещу Решение № 2239/10.10.2011 г., постановено по адм. дело № 1183/2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031005529/06.01.2011 г. на орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 102 от 14.03.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която е отказано правото на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 07.2010 г. - главница в размер на 16 662 лв. и лихва в размер на 0.00 лв. и е установена сума за възстановяване в размер на 58 190.81 лв., като Дирекция "ОУИ" - гр. Варна е осъдена да заплати на "Вакпак" ООД сумата от 1700 лв., представляваща осъществените по делото разноски. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага в жалбата си подробни съображения в подкрепа на наведените касационни основния и моли настоящата инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли оспорването на ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Вакпак" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение, ведно с присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваната част от решението Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт /РА/ № 031005529/06.01.2011 г. от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 102 от 14.03.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която е отказано правото на данъчен кредит и са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 07.2010 г. - главница в размер на 16662 лв., лихва в размер на 0.00 лв. и е определена сума за възстановяване в размер на 58 190.81 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че Ревизионният акт е съставен от компетентен орган и в законоустановената форма, но при издаването му са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, необоснованост и противоречие с материалния закон. От фактическа страна е установено, че за данъчен период м. 07.2010 г. "Вакпак" ООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 70 000 лв. във връзка с доставки от "Кронос Норт" ЕООД по фактури: № 13/29.07.2010 г. - с предмет продажба на търговски обект, с данъчна основа 150 000 лв. и ДДС - 30 000 лв.; № 14/29.07.2010 г. - с предмет продажба на търговски обект, с данъчна основа 150 000 лв. и ДДС - 30 000 лв.; както и № 15/29.07.2010 г. - с предмет продажба на търговски обект, с данъчна основа 50 000 лв. и ДДС - 10 000 лв. Транслативните сделки са обективирани в НА № 124/2010 г., съгласно който продажната цена на трите самостоятелни обекти е в общ размер от 350 000 лв., при данъчната оценка от 232 916,90 лв. Въз основа на приложения дружествен договор от 19.10.2009 г. е прието, че доставчикът "Кронос норт" ЕООД е придобил процесните имоти чрез апортна вноска от съдружника "Билд инвест" ЕАД, при стойност за обект № 58 - 96 000 лв., за № 59 - 94 000 лв. и за обект № 60 - 34 000 лв., определени въз основа на съдебно-оценителна експертиза. След персонализиране на съдружниците в капитала на "София Пропърти груп" ООД и едноличният собственик на "Кронос норт" ЕООД, административният съд е възприел извода на органите по приходите, че доставчикът и получателят по процесните доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "м" от ДР на ДОПК, тъй като "Вакпак" ООД и "Пропърти Кепитъл Груп" АД са съдружници в "София Пропърти груп" ООД, а "Пропърти Кепитъл Груп" АД е едноличен собственик на капитала на "Кронос норт" ЕООД. На 29.07.2010 г. между "Вакпак" ООД и "Пропърти Кепитъл груп" АД е сключен договор за продажба на дружествените дялове от капитала на "София пропърти груп" ООД, а тази сделка е посочена като основание за осъществения от "Пропърти Кепитъл Груп" ООД по сметка на настоящия ответник превод на сумата от 400 000 лв. На същата дата "Пропърти Кепитъл груп" е предоставило на "Вакпак" ООД и финансов заем за сумата от 20 100 лв., а настоящият ответник е заплатил по банков път на "Кронос Норт" ЕООД сумата от 420 000 лв. за покупката на трите недвижими имота. За определянето на тяхната пазарна стойност, в хода на ревизията е допусната съдебно - оценителна експертиза, съгласно която обща пазарна стойност на имотите възлиза на сумата от 266 689 лв., без включен ДДС, като за обект № 58 - 113 562 лв.; за обект № 59 - 111 471 лв. и за обект № 60 - 41 656 лв. Първоинстанционният съд не е кредитирал това заключение, аргументирайки се с неговата необоснованост поради неустановеност на източниците на информация при осъщественото проучване на пазара и изследваните оферти за подобни имоти. Прието е, че липсата на данни за реално осъществени сделки между несвързани лица е в противоречие с разпоредбите на чл. 14, ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите и определяне на пазарните цени, тъй като препятства възможността за съпоставка между контролираната и неконтролирана сделка. Съдът е направил цялостен анализ на приложимите разпоредби от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, обн., ДВ, бр. 70/2006 г., въз основа на който е извел обоснованият и законосъобразен извод, че не следва да кредитира заключението на експертизата, изготвена в ревизионното производство, поради липса на данни относно установените неконтролирани цени. Неоснователен в тази връзка е доводът на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение от съда поради необосновано игнориране на това заключение и възприемане на изводите на експерта по проведената в рамките на съдебно производство оценителна експертиза. Съгласно § 1, т. 16 от ЗДДС пазарна цена е цената по § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена чрез методите по § 1, т. 10. Редът и начинът за прилагане на методите според посочената разпоредба на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК се определят с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени, съобразно чл. 4 от която, прилагането на методите за определяне на пазарните цени има за цел постигане на резултат, който би бил постигнат в обичайни търговски или финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Според чл. 5 методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка, като съгласно чл. 6 за целите по чл. 5 се извършва анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на посочените фактори. Чл. 18, ал. 1 предвижда, че методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия, а ал. 2 сочи, че за целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че: 1. различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или 2. могат да се извършат корекции по чл. 11. Методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице: 1. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица или 2. съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между независими лица - арг. от чл. 19. Посочената регламентация не допуска контролираната сделка да се съпоставя с оферти, а изисква съпоставка със сделки по чл. 19. За да се приеме, че пазарната цена на земята е определена по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, с които се извършва съпоставката при отчитане на корекциите по чл. 20 във вр. с чл. 11 от наредбата. Именно това конкретно посочване на неконтролираните сделки от експерта е мотивирало административния съд да възприеме заключението на вещото лице по събраната в хода на съдебното производство съдебно-оценителна експертиза. Като е ценил същото като обективно, задълбочено и компетентно дадено на базата на притежаваните специални знания и метода на сравнимите неконтролирани цени при събрани данни за реални и конкретно посочени сделки с обекти в същата сграда, съдът правилно е приложил относимите процесуални и материалноправни норми, въз основа на което обосновано е приел, че пазарните цени на имотите възлизат на следните суми: 149 000 лв. - за обект № 58; 146 000 лв. - за обект № 59 и 52 000 лв. за обект № 60. Преди да пристъпи към постановяване на решение по съществото на спора обаче, административният съд е следвало да прецени доколко са налице изискуемите положителни процесуални предпоставки за това и да установи липсата на процесуални пречки. С Решение от 26.04.2012 г. по съединени дела C-621/10 и C-129/11 Съдът на Европейския съюз се е произнесъл по отправеното от Административен съд - Варна преюдициално запитване относно тълкуването на разпоредбата на чл. 80 от Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /Директивата/ и неговото пряко приложение. Съдът е посочил, че чл. 80, § 1 от Директивата следва да се тълкува в смисъл, че установените в него условия за прилагане са изчерпателно посочени и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в посочената разпоредба случаи, в частност когато данъчнозадълженото лице има пълно право на приспадане на данъка върху добавената стойност, което националната юрисдикция следва да провери. Уточнено е, че при обстоятелства като тези в главните производства, чл. 80, § 1 от Директива 2006/112 предоставя на заинтересованите дружества правото да се позоват на него пряко, за да се противопоставят на прилагането на национални разпоредби, несъвместими с тази разпоредба. При невъзможност за тълкуване на вътрешното законодателство в съответствие с посочения чл. 80, § 1, запитващата юрисдикция следва да остави без приложение всяка противоречаща му разпоредба от това законодателство. Считано от 01.01.2012 г. - ДВ, бр. 99 от 2011 г., нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е изменена, като в мотивите на законопроекта изрично е посочено, че изменението цели привеждане на нормата в съответствие с чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО. Независимо, че на това изменение не е придадено изрично обратно действие, то при противоречието на предходната редакция на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС с норма от правото на ЕС, следва да се зачете приматът на общностната разпоредба на чл. 80, § 1 от Директивата. Той е непосредствено приложим от момента на членството на Република България в ЕС, а некоректната имплементация на тази разпоредба и годността й да породи права и задължения за частните субекти обуславят проявлението на нейния директен ефект. Същият следва и от обективните характеристики на визираната норма, която е достатъчно конкретна, ясна, изчерпателна, безусловна и завършена, за да е пряко приложима от националния съд и то от момента на членството на страната в ЕС. В случая, към датите на приключване на устните състезания по делото и постановяване на обжалваното решение, пред СЕС вече е било образувано делото по поисканото от Административен съд - Варна тълкуване на разпоредбата на чл. 80, § 1 от Директивата. Тъй като отговорите на Съда са били от значение за правилното решаване на конкретния спор, то решаващият състав е следвало да спре производството на основание чл. 229, ал. 1, т. 4 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК до постановяване на решението на СЕС. Като не е сторил това, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, изразяващо се в игнорирането на процесуална пречка за развитието на висящия процес. В резултат на това, спорът е останал неизяснен от фактическа и правна страна, като формираните в тази връзка изводи са необосновани. Съобразно т. 47 и т. 48 от тълкувателно приложимото и задължително за всички съдилища и учреждения в Република България Решение на Съда по съединени дела С-621/10 и С-129/11, чл. 80, § 1 от Директивата позволява на държавите - членки да предотвратят опасността от неплащане или избягване на данъци само когато участниците в сделката имат право на частичен данъчен кредит. В хипотезите, при които насрещната престация е по-висока от пазарната цена, липсата на пълно право на приспадане на доставчика по чл. 167-171 от Директивата е елемент от фактическия състав по чл. 80, § 1, буква "в" от Директивата, чието проявление е основание за определянето на данъчната основа на доставките по пазарната им цена. Тъй като твърдението за наличието на това основание и кореспондиращото му право се поддържа от приходната администрация, то с оглед правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, тя е и страната, която следва да установи релевантните юридически факти и обстоятелства. Съдът обаче е следвало не само да й укаже това на основание чл. 171, ал. 4 от АПК, но и да допусне провеждането на съдебно - счетоводна експертиза, вкл. и служебно, която да изследва въпроса упражнил ли е доставчикът по сделките пълно право на приспадане на данъчен кредит - арг. от чл. 160, ал. 1 от ДОПК вр. с чл. 171, ал. 2 от АПК. В тази връзка е било необходимо на първо място да се съберат доказателства и относно сделките, по силата на които доставчикът "Кронос Норт" ООД е придобил процесните имоти, тъй като идентификаторите им сочат, че те не са предмет на апортната вноска от "Билд инвест" ЕАД в капитала на дружеството по цитирания от административния съд дружествен договор от 19.10.2009 г. На второ място, след конкретизацията на тези транслативни сделки е следвало да се изследват останалите релевантни факти и обстоятелства, касаещи установяването или липсата на пълно право на приспадане на ДДС по чл. 167 - 171 от Директивата, а именно: регистриран ли е праводателят на доставчика по ЗДДС, доколко последният е упражнил пълно право на приспадане на данъчен кредит, респективно - възникнало и упражнено ли е пълно право на приспадане от получателя - приобретател "Кронос норт" ООД. Именно поради липсата на формирани в мотивите на решението фактически изводи относно посочените относими факти и обстоятелства, спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което с оглед забраната по чл. 220 от АПК, наред с констатираното съществено процесуално нарушение налага отмяна на обжалваното решение и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав, при съобразяване на дадените в мотивите на настоящия съдебен акт указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по отговорността за разноските по делото пред Върховния административен съд.