Решение № 8623 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2528/2018 г.

Решение № 8623 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2528/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на П. Т. Й., действащ като ЕТ "П. Й. - КОВ", представен от адв. В. Т. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 533/09.01.2018 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 34 по описа за 2017 г., с което е частично е отменен ревизионен акт № Р-04000416000559-091-001/17.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. и е отхвърлено оспорването в останалата част. Първият касатор оспорва отхвърлителната част от решението. Заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Основните му доводи са за неустановеност на доставките по фактурите, за които се твърди че не са отразени в счетоводството му с последиците за съществуването и размера на определените с РА допълнителни публични задължения за преки и косвени данъци и за задължителни осигурителни вноски, както и за лихви за забава. Описва доказателствата за стопанските операции, които не са събрани. Възпроизвежда заключението на съдебно-счетоводната експертиза за фактите на броя на фактурите, издадени от съответните доставчици и техните белези - четливост, наличие или отсъствие на подпис за получател, счетоводното им отразяване при доставчика, плащането, броя на покупките в един и същи ден от един доставчик и пространствената отдалеченост на доставчика от търговските обекти на получателя; липсата на съпътстваща търговска документация. По интерпретацията му на фактите не съществува нито една от фактурите, във връзка с които съдът е редуцирал публичните задължения, която едновременно да е подписана с посочени имена на получател, да е придружена от съпътстващи документи, да е надлежно осчетоводена и по нея да е платено. Тези доводи са във връзка с допълнително начисления от органите по приходите ДДС. К. тях препраща във връзка със задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски. Липсват оплаквания срещу частта от съдебния акт, решаващо спора за съществуването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 494.41 лева за данъчни периоди м. 02, 03, 05 и 06.2010 г., м. 04.2011 г. и м. 05.2013 г. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. Вторият касатор обжалва отменителната част от решението. Според него щом съдът е приел за установени предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, е обвързан и от презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на констатациите на РА. Възразява против извършената от съда оценка на неотчетени от ревизираното лице фактури, които не съдържат подпис за получател. Механизмът на доставките не предполагал създаване на съпътстващи документи, като такива липсвали и по осчетоводените от РЛ фактури. Фактурирането доставки на стоки съвпадали с предмета на дейност на търговеца. За част от доставките транспортът бил за сметка на доставчиците и това било установено., включително от обясненията им. Искането му е за отмяна на атакуваната от него част на решението и за отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Всеки от касационните жалбоподатели претендира деловодни разноски. Като ответник по касация отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата на търговеца и за основателност на тази на органа по приходите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на П. Т. Й., като едноличен търговец с фирма ЕТ "П. Й. - КОВ" са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 70 391.74 лева в данъчни периоди м. 12.2009 г.; м. 02, 03, 05, 06 и 12.2010 г., м. 04 и м. 12.2011 г.; м. 12.2012 г. и м. 05 и 12.2013 г. с лихви за забава в общ размер 39 491.51 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 - 2013 г. в размер 5 138.22 лева с лихви за забава в размер 3 244.77 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2009, 2011, 2012 и 2013 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в размер 1 922.89 лева /от които за внасяне 1 657.69 лева/, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в размер 1 173.48 лева /от които за внасяне1 016.81 лева/ и вноски за ДЗПО - УПФ в размер 647.52 лева, ведно със закъснителни лихви. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни и нехранителни стоки, тютюневи изделия, ваучер, домакинска посуда и др., получени по множество фактури от 32 доставчика. Прието е, че стоките са реализирани към края на годината заради регулярността на покупките и липсата на инвентаризации в края на отчетните периоди. Данъчната основа по ЗДДС е определена по реда на чл. 26 ЗДДС, като отчетната стойност на стоките е увеличено с декларираната от РЛ търговска надценка, а за тютюневите изделия и ваучерите с търговската отстъпка. Обвързаната с неотчетените фактури ДО по ЗДДС в последните данъчни периоди на 2009-2013 г. е съответно 112 085.26 лева; 96 614.27 лева; 109 885.90 лева; 24 590.84 лева и 6 310.95 лева, а доначисленият ДДС - 22 417.04 лева; 19 322.81 лева; 21 977.16 лева; 4 918.14 лева и 1 262.18 лева. Определени са лихви за забава. И. на задължение за ДДС е и отказът на органите по приходите да признаят упражнено в д. п. м. 02, 03, 05 и 06.2010 г., м. 04.2011 г. и м. 05.2013 г. право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 494.41 лева по фактури, издадени от "Строймат 2000" ЕООД, "Пауър импорт" ООД, "Самира - МК" ЕООД, "Маржемон" ЕООД и "Еврорентакар" ЕООД. За "Строймат 2000" ЕООД отказът е основан на разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС заради отсъствието на оригинала на данъчния документ. За останалите доставчици е мотивиран с липсата на доказателства за осъществяване на документираните доставки на стоки - хранителни стоки и стоки за бита. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване /за цигарите и ваучерите с размера на търговската отстъпка/. Декларираните данъчни печалби за 2008-2013 г. са завишени съответно със сумите 3 671.92 лева, 11 106.87 лева, 8 536.69 лева, 10 159.06 лева, 3 215.36 лева и 826.64 лева. Допълнителният облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ /допълнително определени са такива за 2011 до 2013 г./ за определяне на ДО - 3 646.18 лева; 11 185 лева; 8 536.69 лева; 7 860.70 лева; 2 394.94 лева и 623.43 лева. Към ДО е отнесена ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и са изчислени задължения за подоходен данък съответно 546.92 лева; 1 677.75 лева; 1 280.50 лева; 1 179.54 лева; 360 лева и 93.51 лева. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за периода 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г.; 2012 г. и 2013 г. Установено е, че за 2008 г. и 2009 г. има надвнесени ЗОВ в общ размер 105.87 лева, които с РА са прихванати от задължението за подоходен данък за 2008 г. С първоинстанционното решение е отменен РА в частта относно определените задължения по ЗДДС: за м. 12.2009 г. за допълнителен данък в размер на 14599,24 лева, за м. 12.2010 г. за допълнителен данък в размер на 17033,08 лева, за м. 12.2011 г. за допълнителен данък в размер на 15325,63 лева, за м. 12.2012 г. за допълнителен данък в размер на 3888,97 лева и за м. 12.2013 г. за допълнителен данък в размер на 867,39 лева, ведно със съответните лихви върху данъчните задължения; относно определен допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 425,93 лева, за 2009 г. в размер на 958,12 лева, за 2010 г. в размер на 1110,62 лева, за 2011 г. в размер на 948,36 лева, за 2012 г. в размер на 286,38 лева и за 2013 г. в размер на 62,16 лева, ведно със съответните лихви върху задълженията за данъци; относно допълнителни осигурителни вноски за ДОО за 2011 г. в размер на 917,10 лева, за 2012 г. в размер на 330,41 лева и за 2013 г. в размер на 72,87 лева, ведно със съответните лихви; допълнителни осигурителни вноски за ДЗПО-УПФ за 2011 г. в размер на 358,24 лева, за 2012 г. в размер на 129,07 лева и за 2013 г. в размер на 28,45 лева, както и за съответните лихви за забава; допълнителни здравноосигурителни вноски за 2011 г. в размер на 573,19 лева, за 2012 г. в размер на 206,51 лева и за 2013 г. в размер на 45,53 лева и за съответните закъснителни лихви. Жалбата срещу останалата част от РА е отхвърлена. Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки само въз основа на дневниците за продажби на доставчика, писмени обяснения и разпечатки от счетоводни регистри но без да е доказано убедително предаването и превозването на стоките. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях. Приел е за осъществени доставките по фактурите подписани за получател. Отчел е процесуалното бездействие на жалбоподателя да оспори автентичността на подписаните за получател фактури. Обсъдил е общите условия на доставчика "Метро кеш енд кери България" ЕООД, които включват осъществяване на продажбите срещу представяне на клиентска карта, регистрирането и отчитането на продажбите чрез издаван от ИАСУТД системен бон с белезите на фактура и извършването на превоза за сметка на купувача. Отговорил е на доводите за пространствена отдалеченост на обекта на "Метро.. " и за броя на покупките в един и същи ден с констатация за броя на обектите на жалбоподателя, вида и количеството на стоките, които съответстват на такива за търговия на дребно. Съдът е отграничил непредставените, неподписаните за получател фактури и тези от които не може да се извлече информация заради състоянието им. Във връзка с тези доставки е съобразил недоказаното плащане, превозването на стоките, липсата на съпътстващи документи или представянето на такива без подпис на получател. Преизчислил е размера на публичните задължения, като е ценил вариант първи от допълнителното заключение на ССЕ, но го е коригирал с отчитане на допълнително представени от трети лица фактури № 2000000273/27.07.2012 г. и № 2000000274/27.07.2012 г. на "Зора 99" ООД, № 1614/31.01.2009 г. на ЕТ "Артемида-М-В. С.", № № 0726120141/15.12.2011 г., 0726107212/28.02.2011 г., 0726105605/24.01.2011 г., 0726105930/31.01.2011 г., 0726105929/31.01.2011 г., 0726105927/31.01.2011 г., 0726105848/29.01.2011 г., 0726105850/29.01.2011 г., 0726105642/25.01.2011 г., 0726105735/27.01.2011 г., 0726105849/29.01.2011 г. на "Бокород" ООД, както и фактурите, издадени от "Метро кеш енд кери България" ЕООД. Определените ДО за облагане с ДДС в последните данъчни периоди на 2009 - 2013 г., обвързани с неотчетени фактури са съответно 39 088.89 лева, 11 488.65 лева, 33 257.64 лева, 5 145.87 лева и 1 973.95 лева с корелативните им данъчни задължения в размери 7 817.80 лева, 2 289.73 лева, 6 651.53 лева, 1 029.17 лева и 394.97 лева. В решението е споделена позицията на администрацията при решаването на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено от жалбоподателя по фактури, издадени от "Строймат 2000" ЕООД, "Пауър импорт" ООД, "Самира - МК" ЕООД, "Маржемон" ЕООД и "Еврорентакар" ЕООД. И пред съда не е бил представен оригинала на фактурата с издател "Строймат 2000" ЕООД, както и доказателства на предаването на стоките по фактурите на другите доставчици в разпоредителната власт на получателя. За определянето на ДО за облагане с преки данъци съдът е увеличил СФР с търговската надценка по неотчетените според него фактури и е намалил облагаемия доход с дължимите ЗОВ по РА. Изчислил е подоходен данък за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 - 2013 г. в размери съответно 120.99 лева, 719.63 лева, 169.88 лева, 231.18 лева, 73.62 лева и 31.35 лева. Предвид новоопределения размер на осигурителния доход с първоинстанционното решение са преизчислени и размерите на годишните изравнителни вноски към фондовете на общественото осигуряване и УПФ, както и по сметка на НЗОК. Разпоредената с първоинстанционното решение отмяна на РА е за размерите на задълженията за данъци и за ЗОВ над определените от съда, както и на съответните им задължения за лихви за забава. Първоинстанционното решение е правилно. Неоснователни са оплакванията на касаторите за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на процесуалния закон. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Основано на процесуалния закон, логическите и опитните правила е разрешението на административния съд да приема за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани за получателя. В приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането ? като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкотото съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Извън данъчния документ не съществува пряко доказателствено средство за осъществяване на конкретните доставки. Установяването не става по-достоверно с отразяването на фактурите в счетоводствата на доставчиците и в дневниците им за продажби, тъй като по хипотеза се възпроизвеждат фактите от първичния счетоводен документ. Многократното утвърждаване от един и същи субект на един и същи факт не го прави по-убедително. Обясненията на доставчиците очертават механизма на осъществяваните от него доставки, но не потвърждават конкретните /а обясненията са и неточни относно обекта на получателя по констатациите на административния съд/. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ променя доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявява съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. Касаторът-търговец е пропуснал да оспори по реда на чл. 193 ГПК автентичността на фактурите, носещи само подпис за получател, както и да дисквалифицира със средствата на насрещното доказване правната си връзка с лицата, посочени за получили от негово име и поставили подпис за получателя. Това дава основание за извода на съда, че РЛ е узнало за сключените от негово име сделки и не се е противопоставило, т. е и да е липсвало овластяване за сключването им е фингирано потвърждаването им по правилото на чл. 301 ТЗ. Неоснователни са упреците на този касационен жалбоподател към познавателната дейност на съда. Констатациите му за осъществени доставки не са основани на липсващи, нечетливи или неподписани фактури, както и на такива с гриф "Оригинал". За последните е допуснато изключение са фактурите на "Метро..." с разяснение за битуването на фактурата като електронен документ и изписването на грифа при разпечатването й. Нелогичен е доводът за липсата на плащане по фактурите, след като не са отчитани приходи по тях. В търговската практика на ЕТ "П. Й. - КОВ" не са прилагани съпътстващи документи и по отчетените фактури, поради което от липсата на такива по неотчетените не могат да се направят ползващи го изводи. Пространствената отдалеченост на обектите на търговеца от тези на "Метро..." е съществувала и за другите му покупки. Покупката от "Метро.. " според общите условия се осъществява с клиентска карта. Р ешение на клиента е колко пъти и какво количество стоки ще пазарува. Не се основава на процесуалните /включително на това по чл. 124, ал. 2 ДОПК/ и на логическите правила доводът на ДДОДОП за достоверност на констатациите в РА по отношение на всички доставки и за всеки от доставчиците, от които са издадени неотчетени от РЛ фактури. С пропускът на ДЗЛ да отрази в счетоводството си някои фактури и да отчете приходи свързани с тях се обосновават обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК. От това не следва извод, че всички издадени фактури от доставчиците с получател РЛ отразяват осъществени доставки и последващото използване на полученото по тях за стопанската дейност да е основание за облагане с преки и косвени данъци и за дължимост на ЗОВ. С познавателната дейност на съда е изправена тази на администрацията относно размера на неотчетените приходи, значим за размера на публичните задължения. Това е установяване от значение за определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК, което е извън обхвата на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Спазването на законовите изисквания за издаване на утежняващия административен акт следва да се докаже от администрацията - чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. С характер на индиция, несъвместима с изискването за пълно доказване, е фактът на принадлежността на стоките към предлаган от купувача асортимент. Такива стоки предлагат и други търговци. Липсват конкретни касационни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за правото на приспадане на данъчен кредит и за съществуването и размера на задълженията за ЗОВ. С арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 и чл. 218, ал. 1 АПК тази част от съдебния акт е извън обсега на инстанционния контрол. При този изход на касатора П. Т. Й. се дължат деловодни разноски за касационната съдебна инстанция в размер 3 358.41 лева, а на ДДОДОП разноски за същата инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 984.89 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение