Решение № 14635 от 3.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4284/2009 г.

Решение № 14635 от 3.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4284/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Галина Матева, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, срещу Решение № 73 от 23.01.2009 г. по адм. дело № 1318 по описа за 2007 г. на Административния съд - Бургас. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Груп инвест капитал" ООД оспорва същата като неоснователна чрез управителя и представляващ на дружеството Живко Кършовски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна с оглед на чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 870 от 3.08.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-450 от 8.10.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., за ревизиран период 1.04.2006 г. - 31.03.2007 г. С него на ревизираното дружество не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 65 617.86 лв. за данъчен период м. 10.2006 г., на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и ал. 5 от ЗДДС (отм.) и за данъчен период м. 03.2007 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от кооперация "Воин груп" и от "Стройексперт" ООД. В хода на административното производство е констатирано, че посочените стопански субекти са свързани лица, поради което ревизиращият орган се е позовал на чл. 20, т. 3 от ЗДДС (отм.) и § 1, т. 34 от ЗДДС, според които разпоредби свързани лица са тези по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Конкретно позоваването е на § 1, т. 3, б. б. "в" и "г" от ДР на ДОПК и между тези лица са извършени доставки на СМР за обект "Исторически комплекс "Ахелой 917" - с. Ахелой, община Поморие. Издадените фактури от първия и втория доставчик са с данъчна основа 707 340.34 лв. и ДДС в размер на 141 468.07 лв. и с данъчна основа 1 225 386.96 лв. и ДДС в размер на 245 077.39 лв. Според разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 20, т. 5 и т. 28 от ЗДДС (отм.) и според разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, във връзка с § 1, т. 16 от ЗДДС, когато доставката е между свързани лица, данъчната основа е пазарната цена на предоставяната услуга по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, определена по методите за определяне на пазарните цени по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Според легалното определение в първата допълнителна разпоредба пазарната цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Според легалното определение във втората допълнителна разпоредба методите за определяне на пазарните цени са: методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; методът на транзакционната нетна печалба и методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите, а именно наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. В хода на ревизионното производство е поискана експерта оценка за определяне на пазарната цена на извършените СМР на посочения обект, като е дадена такава, въз основа на протоколи за установяване на завършването и заплащането на натурални видове СМР, съгласно описи от кооперация "Воин груп" и "Стройексперт" ООД. Определената пазарна цена на извършените СМР от кооперацията от този експерт-оценител е в размер на 630 688.00 лв., а определената пазарна цена на извършените СМР от търговското дружество е в размер на 973 950.00 лв. Начислен е данък от ревизиращия орган в размер на 15 330.47 лв. върху данъчна основа 76 652.34 лв. и в размер на 50 287.39 лв. върху данъчна основа 251 436.95 лв. Данъчните основи са формирани като разлика между тези по фактурите и определените от експерта-оценител. Тази фактическа страна по спора е подробно обсъдена в мотивите на съдебното решение, като съдът е анализирал и договора от 1.10.2005 г., сключен между жалбоподателя, възложител и кооперацията, изпълнител, както и договора от 1.09.2006 г., сключен между жалбоподателя, възложител и търговското дружество, изпълнител. След това е обсъдил заключението по експертната оценка, дадена в хода на административното производство. Същата е извършена от лицензиран оценител и се основава на предвижданията, обективирани в чл. 4, чл. 5 и чл. 9 от договорите и на данните от "Справочник на цените в строителството", месец октомври 2006 г. Констатирало е, че реалните строителни цени за периода на изпълнение са по-ниски от цените, вписани в актовете обр. 19 и ги определя в по-нисък размер посочен по-горе. Съдът не възприема констатациите на експерта-оценител по чл. 60 от ДОПК, понеже определянето на пазарната цена от него е станало на база данните от процесните договори, без да е извършена проверка на търговци, реализиращи идентични стоки и услуги, което не съответства на методите, посочени в чл. 5 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Релевантният факт за спора не е установен и от заключението по първата изслушана по делото съдебно-техническа експертиза, в която вещото лице обяснява, че договарянето между търговците на свободния пазар съставлява фирмена тайна, поради което не може да изпълни поставената задача. В служебно назначената съдебно-техническа експертиза експертът определя пазарната цена на извършените и фактурирани СМР като използва вещният метод, представляващ чистата строителна стойност, увеличена с обичайната печалба от 10 %. И това вещо лице посочва, че сравнителният метод не може да се използва по същите съображения на първия експерт, а именно спецификата на обекта и липсата на информация от търговците, извършващи строителни услуги. Посочените цифрови показатели в заключението са получени на база анализни цени - нормовреме за изпълнение на определен вид дейност, посочена в справочниците "Трудови норми в строителството", уговорена часова ставка и договорените допълнителни разходи. Според това заключение пазарната цена на СМР за обектите, изпълнени от кооперация "Воин груп" възлиза на 720 512.79 лв., а тези, извършени от "Стройкоексперт" ООД в размер на 1 393 600.47 лв. Тези цени са по-високи от договорените, поради което не може да се формира разлика, върху която да се начисли данък с оглед на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Единственото касационно възражение е насочено към неправилно кредитиране от страна на съда на заключението по съдебно-техническата експертиза. Същото съдържа по естеството си оспорване на същото, което в съдебно заседание от 29.10.2008 г. не е направено от процесуалния представител на касатора. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Спорът е правен и се свежда до правилното формиране на пазарната цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК при спазване на по методите за това по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и издадената в изпълнение на последната разпоредба Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. От съдържанието на касационната жалба може да се обоснове извод, че касаторът не оспорва факта, че при изготвянето в ревизионното производство експертна-оценка по чл. 60 от ДОПК не е извършена проверка на търговци, реализиращи идентични стоки и услуги. Освен това при разпита на експерта Александър Бъчваров, този по първата СТЕ, в съдебно заседание от 13.02.2008 г., той изрично заявява, че "тези цени, които са заложени в заключението, извършено в хода на ревизията, са взети от справочника за цените в строителството, в който изрично е записано, че са примерни цени, а пазарните цени се определят с договор". Това е записано и в самата оценка (стр. 44 от съд. досие), а именно използвана методика при изготвяне на оценката "Остойностяване по "Справочник за цените в строителството", октомври 2006 г., издание на "Стройексперт - СЕК" - строително консултантска агенция-гр. София. Невъзможността на съдебния експерт да изготви заключение по поставените му задачи той обосновава с факта, че при пазарни условия не е възможно сравняването на една или друга единична цена за извършено СМР с пазарната такава, понеже същата е предмет на договор между възложител и изпълнител. Освен с примерността на цените по посочения справочник, експертът се обосновава с факта, че цените на СМР, в т. ч. за материали, труд и механизация се договарят свободно и няма институционален режим, който да определя цени или разходи норми във връзка с тях. Във второто си допълнително заключение същият експерт посочва, че не може да извърши сравняване на цените на СМР, изпълнени между независими строителни фирми с тези изпълнени от обсъжданите кооперация и дружество, поради липса на информация, както и поради факта, че според метода на сравнимите неконтролирани цени, цените от посочения справочник не могат да бъдат база за сравнение. При разпита на експерта Пенка Шопова по втората съдебно-техническа експертиза тя заявява, че е работила с анализи и цени, които са с най-ниска строителна стойност за извършените СМР и цените, които са договорени, които са пазарни според нея. Анализните цени се получават на база нормовреме на изпълнение на определен вид дейност, която е взела от справочниците "Трудови норми в строителството", уговорена часова ставка, която е налична в договорите и съдържащите се в тях допълнителни разходи. Изразява становище, че сравнителният метод в случая не може са де използва, понеже фирмите, които изграждат аналогични обекти не предоставят данни, които са фирмена тайна. Работила е по вещния метод, т. е. чистата строителна стойност, увеличена с договорената печалба. Така основният спорен момент минава на плоскостта как следва да бъде преценяван правнорелевантния факт, а именно пазарните цени на процесните СМР, след като самият орган по приходите при определянето им не се позовава на нормативно определените методи за това, респ. как задълженото лице да се защити и какви твърдения трябва да обосновава и доказва. Следва да се приеме, че правилно решаващият съд е кредитирал заключението по втората съдебно-техническа експертиза като обосновано и пълно. Доколкото настоящият съдебен състав може да направи преценка, то експертът се е позовал на чл. 8, ал. 2 и чл. 28, ал. 1 и ал. 2 от обсъжданата наредба, регламентираща методите за определяне на пазарни цени между свързани лица за целите на данъчното облагане. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение